21 | 07 | 2019

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμ. Γνωμοδοτήσεως: 551/2006

5/12/06
 

Θέμα: Επιβολή προστίμων Κ.Β.Σ. εις βάρος κληρονόμων αποβιώσοντος προσώπου.

 

Περίληψη: Ερωτάται αν επιβάλλονται πρόστιμα του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και αν λαμβάνονται τα μέτρα, που προβλέπονται στο άρθρο 14 του Ν. 2533/1997, εις βάρος των κληρονόμων αποβιώσαντος φυσικού προσώπου υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους -Τμήμα Β΄ γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:
Ι. Σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στο παραπάνω έγγραφο, γεννάται ζήτημα μείζονος φορολογικής σπουδαιότητος, που απασχολεί τη Διοίκηση, ως προς τη δυνατότητα επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ. και λήψεως των προβλεπόμενων, στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, μέτρων εις βάρος των κληρονόμων αποβιώσαντος φυσικού προσώπου υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων.
Ενόψει δε των ανωτέρω, η Υπηρεσία υποβάλλει τα ακόλουθα ερωτήματα:
α). Αν επιβάλλονται πρόστιμα Κ.Β.Σ. εις βάρος των κληρονόμων αποβιώσαντος φυσικού προσώπου υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων.
β). Αν, σε περίπτωση θανάτου του υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη ευχονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, λαμβάνονται τα προβλεπόμενα στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, μέτρα, εις βάρος των κληρονόμων του.

II . α. Στο άρθρο 34 Α.Κ. ορίζεται ότι: «Κάθε άνθρωπος είναι ικανός να έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις» και στο άρθρο 35 Α.Κ. ότι: «Το πρόσωπο αρχίζει να υπάρχει μόλις γεννηθεί ζωντανό και παύει να υπάρχει με το θάνατο του». Περαιτέρω, στο άρθρο 1710 Α.Κ. ορίζεται ότι: «Κατά το θάνατο του προσώπου η περιουσία του ως σύνολο (κληρονομιά) περιέρχεται από το νόμο ή από διαθήκη σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα (κληρονόμοι). Η κληρονομική διαδοχή από το νόμο επέρχεται όταν δεν υπάρχει διαθήκη, ή όταν η διαδοχή από διαθήκη ματαιωθεί ολικά ή μερικά» και στο άρθρο 1846 Α.Κ. ότι: «Ο κληρονόμος αποκτά αυτοδικαίως την κληρονομιά μόλις γίνει η επαγωγή....», ενώ κατά το άρθρο 1847 Α.Κ. «Ο κληρονόμος μπορεί να αποποιηθεί την κληρονομιά μέσα σε προθεσμία τεσσάρων μηνών που αρχίζει από τότε που έμαθε την επαγωγή και το λόγο της» και κατά το άρθρο 1885 Α.Κ. «Οι απαιτήσεις και τα χρέη της κληρονομιάς διαιρούνται αυτοδικαίως μεταξύ των συγκληρονόμων ανάλογα με τη μερίδα του καθενός».
Από της άλλης πλευράς, στο άρθρο 5 του Ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία» (ΦΕΚ 179 Α΄), που φέρει τον τίτλο «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) - Αντικειμενικό σύστημα» ορίζεται ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ΄ αντικειμενικό τρόπο. Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) ..... στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση» Στην παράγραφο δε 10, του αυτού άρθρου του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι: «Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, .... α) .... β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόσημο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ». (Το πρώτο εδάφιο της περ. β΄ αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ. 6 άρθρ. 9 Ν. 3052/2002/ΦΕΚ Α΄ 221).
Περαιτέρω, στο άρθρο 40 του Ν. 3220/2004 (ΦΕΚ Α΄ 14), το οποίο φέρει τον τίτλο «Ποινικές και διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας», ορίζεται ότι: «1. Μετά το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997 προστίθεται νέο εδάφιο ως εξής: «Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ» 3. Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη».
Τέλος, στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, που φέρει τον τίτλο «Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής» προβλέπονται τα μέτρα που μπορεί να λάβει η φορολογική αρχή/ όταν διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, προκειμένου να διασφαλίσει τα συμφέροντα του Δημοσίου, μεταξύ των οποίων είναι η μη χορήγηση βεβαιώσεων ή πιστοποιητικών που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων, η αναστολή έναντι του Δημοσίου του απόρρητου των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των θυρίδων του φορολογούμενου σε τράπεζες κλπ. και η δέσμευση του πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών, η άμεση ενημέρωση με οποιονδήποτε τρόπο όλων των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών, των τραπεζών και λοιπών πιστωτικών ιδρυμάτων, που υποχρεούνται να εφαρμόσουν αμέσως τις ανωτέρω απαγορεύσεις και δεσμεύσεις, χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση, ενημερώνοντας την αρμόδια Δ.Ο.Υ. κλπ.
β. Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 34, 35, 1710 παρ. 1 και 1885 ΑΚ, σε συνδυασμό προς τις ισχύουσες στο πεδίο του δημοσίου δικαίου γενικές αρχές, προκύπτει ότι οι έννομες σχέσεις δημοσίου δικαίου, στο μέτρο που συνδέονται αμέσως με το υπάρχον στη ζωή φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποτελεί υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, είναι συνήθως προσωποπαγείς και συνεπώς ακληρονόμητες (λ.χ. η δημοσιοϋπαλληλική σχέση, η στρατιωτική υποχρέωση κ.λ.π.). Όταν, όμως, οι έννομες αυτές σχέσεις έχουν χρηματικό περιεχόμενο, κατά κανόνα κληρονομούνται, εκτός αν είναι αυστηρά προσωποπαγείς (λ.χ. το συνταξιοδοτικό δικαίωμα). Επομένως, στην περίπτωση των φορολογικών ενοχών ή των ενοχών που απορρέουν από χρηματικές ποινές (πρόστιμα), αστικής, διοικητικής ή μικτής φύσεως που επιβλήθηκαν στον κληρονομούμενο από διοικητικές αρχές ή αστικά και διοικητικά δικαστήρια, οι τελευταίες, ως μη αποσβηνόμενες με το θάνατο του, μεταβιβάζονται αιτία θανάτου στους κληρονόμους του (βλ. ΑΠ 1714/1981 ΝοΒ 1982, 1065). Οι δε κληρονόμοι ευθύνονται, ανάλογα με τη κληρονομική μερίδα τους, για την εξόφληση των χρεών της κληρονομιάς, εκτός αν πρόκειται για ποινικές κυρώσεις ή, ως εκ του συναγόμενου σκοπού των διατάξεων που τις προβλέπουν, προέχει ο κυρωτικός και όχι ο αποζημιωτικός τους χαρακτήρας. Ειδικότερα, το πρόστιμο επιβάλλεται ως συνέπεια του ότι τελέσθηκε μια άδικη πράξη από το πρόσωπο εκείνο, που έχει την ιδιότητα του φορολογούμενου. Συνιστά δε απλώς ένα μέσο εξαναγκασμού προς εκπλήρωση των υποχρεώσεων του έναντι της διοίκησης. Επομένως, οι διοικητικές κυρώσεις στο φορολογικό δίκαιο, ως μέσο διοικητικού εξαναγκασμού, συνιστούν επαχθείς διοικητικές πράξεις, με τις οποίες επιτυγχάνεται η προστασία του δημοσίου συμφέροντος και από τη νομική φύση τους συνδέονται άμεσα με το φυσικό πρόσωπο που τέλεσε τις φορολογικές παραβάσεις. Τ΄ ανωτέρω δε ισχύουν ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι, λόγω του ιδιαίτερου χαρακτήρα των διοικητικών φορολογικών κυρώσεων, κατά κανόνα δεν απαιτείται για την επιβολή τους υπαιτιότητα του φορολογούμενου ή συνδρομή κακής πίστης ή πρόθεση φοροδιαφυγής.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 1 του Ν. 2523/1997 καθιερώνεται ως βασική αρχή ο αντικειμενικός τρόπος επιβολής προστίμων σε όλες τις περιπτώσεις παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ώστε οι φορολογούμενοι να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση του Κ.Β.Σ. Από τις αυστηρώς τυπικού χαρακτήρα (πρβλ. ΣτΕ 1682/1996) διατάξεις του Κ.Β.Σ. (ήτοι: παρ. 1,12 παρ. 1, 9, 30 παρ. 7, 32 παρ. 1 και 33 παρ. 1, 4 του Π.Δ. 186/1992), σε συνδυασμό προς τα οριζόμενα στο άρθρο 31 παρ.1 περ. ζ΄ του προϊσχύσαντος Ν. 1591/86, πράγμα που, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, ισχύει και για τα αντίστοιχα πρόστιμα του Ν. 2523/1997, σαφώς συνάγεται ότι η μη επακριβής τήρηση των ανωτέρω διατάξεων συνιστά τυπική παράβαση και επισύρει αυτόματα τις εκεί προβλεπόμενες κυρώσεις, κατά δέσμια ενέργεια της φορολογικής αρχής, χωρίς δηλαδή ν΄ απαιτείται για την επιβολή και θεμελίωση τους η συνδρομή άλλων προϋποθέσεων, όπως είναι η υπαιτιότητα του παραβάτη ή επέλευση ζημίας στο Δημόσιο λόγω της παραβάσεως (πρβλ. ΣτΕ 3333/99, ΣτΕ 1562/79), ούτε και να αποκλείεται η ύπαρξη παραβάσεως εκ του μεγέθους αυτής, της άγνοιας ή της παραδρομής ή της πλάνης του παραβάτη (πρβλ. ΣτΕ 1253/92, 3278/92 κ.α.). Επιπλέον, για τον ίδιο ως άνω νομικό λόγο, δεν επηρεάζεται η επιβολή των παραπάνω κυρώσεων εις βάρος αυτών που έχουν υποπέσει στις τυπικές αυτές φορολογικές παραβάσεις εκ του ότι μεσολάβησε (στην έκδοση, λήψη και καταχώρηση σχετικών φορολογικών στοιχείων) τρίτο πρόσωπο, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή, ανεξάρτητα από την όποια φορολογική ή ποινική ευθύνη του υποκρυπτόμενου τρίτου προσώπου, υπέχει αντίστοιχη αυτοτελή φορολογική υποχρέωση και ο επιτηδευματίας, ο οποίος - έστω κατά τα φαινόμενα (δηλ. εικονικά) - εμφανίζεται με βάση τα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία ότι πραγματοποίησε τις σχετικές συναλλαγές (βλ. ΣτΕ 2964/2004, πρβλ. ΣτΕ 4345 - 4348/2001).
Συνεπώς, οι κυρώσεις εις βάρος του υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων έχουν αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα και ως εκ τούτου, διά του θανάτου του φυσικού πρόσωπου επέρχεται η απόσβεση τους (πρβλ. ΣτΕ 3676/988, ΣτΕ 1266/2003, για το επιβαλλόμενο -το πρώτον- στους κληρονόμους πολλαπλό τέλος, συνεπεία τελέσεως από τον κληρονομούμενο της τελωνειακής παράβασης της λαθρεμπορίας).
γ). Κατόπιν των ανωτέρω, εάν, οι σχετικές παραβάσεις διαπιστωθούν από τη φορολογική αρχή, όπως στην προκειμένη περίπτωση, μετά τον θάνατο του υποκρυπτόμενου,, τα πρόστιμα αυτά αποσβήνονται με το θάνατο αυτού, ενόψει του ότι:

α). Παρά το γεγονός ότι αμέσως συνδέονται με το ζήτημα της έκδοσης, αποδοχής, λήψης και καταχώρησης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πράξεων που επισύρουν μεν την επιβολή των προστίμων, χωρίς να ερευνάται η ύπαρξη δόλου στο πρόσωπο του παραβάτη, πλην όμως, νοείται απαλλαγή τούτου από λόγους που ανάγονται μόνο στο πρόσωπο του, δηλ. αν αυτός ήθελε αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη (πρβλ. ΣτΕ 1295/99 για τον αποδέκτη),

β). Δεν επιβλήθηκαν εις βάρος του παραβάτη (κληρονομουμένου), αλλά εξετάζεται η το πρώτον επιβολή τους εις βάρος των κληρονόμων του, δηλαδή εις βάρος προσώπων, τα οποία δεν μετείχαν καθ΄ οιονδήποτε τρόπο στη τέλεση της παραβάσεως,

γ). Έχουν αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι, χαρακτηριζόμενα ως διοικητικές κυρώσεις που αποσκοπούν στον εξαναγκασμό του υπόχρεου προς συμμόρφωση προς τις φορολογικές εν γένει υποχρεώσεις του, ήτοι αποτρέποντας τον από την τέλεση (μελλοντικών) φορολογικών παραβάσεων, η επιβολή τους δεν προϋποθέτει την ύπαρξη ζημίας στο Δημόσιο και συνεπώς, δεν έχουν αποκαταστατικό χαρακτήρα, εφόσον μ΄ αυτά δεν επιδιώκεται η ικανοποίηση - έστω και μερικώς- της υποχρέωσης προς πληρωμή των οικείων οφειλομένων φόρων. Όσον αφορά δε το δικαίωμα των κληρονόμων, κατ΄ άρθρο 1847 Α.Κ., για αποποίηση της κληρονομιάς, προκειμένου να αποφύγουν τις ως άνω δυσμενείς συνέπειες, το δικαίωμα αυτό αναφέρεται στα δυνάμενα να κληρονομηθούν στοιχεία (ενεργητικό και παθητικό της κληρονομιάς) και όχι σε αυστηρώς προσωποπαγείς και μη αποζημιωτικού χαρακτήρα φορολογικές ενοχές (όπως τα πρόστιμα που επιβάλλονται εις βάρος του υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη πλαστών και εικονικών στοιχείων), οι οποίες, σύμφωνα με τ΄ ανωτέρω, δεν μεταβιβάζονται αιτία θανάτου.
Για την ταυτότητα δε του ως άνω νομικού λόγου, η φορολογική αρχή, δεν δύναται να λάβει εις βάρος των κληρονόμων τα παρεπόμενα και ιδιαιτέρως δυσμενή μέτρα, που προβλέπονται στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, τα οποία λαμβάνονται εις βάρος των παραβατών των φορολογικών διατάξεων.
Κατ΄ ακολουθίαν των ανωτέρω, σύμφωνα με την αληθή έννοια και ορθή ερμηνεία των προπαρατεθεισών διατάξεων, ενόψει και του ως άνω πραγματικού, η φορολογική αρχή δεν δύναται να επιβάλλει πρόστιμα του Κ.Β.Σ. και να λάβει τα προβλεπόμενα, στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, μέτρα, εις βάρος των κληρονόμων αποβιώσαντος φυσικού προσώπου, υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων.
III. Κατόπιν των ανωτέρω, ενόψει και του ως άνω πραγματικού, επί του ερωτήματος, αρμόζει η απάντηση ότι δεν επιβάλλονται πρόστιμα του Κ.Β.Σ. και δεν λαμβάνονται τα προβλεπόμενα, στο άρθρο 14 του Ν. 2523/1997, μέτρα, εις βάρος των κληρονόμων αποβιώσαντος φυσικού προσώπου, υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων.

Σχετικά άρθρα
Σύνδεση Χρήστη

Για πλήρη πρόσβαση συνδεθείτε με τους παρακάτω κωδικούς. Όνομα Χρήστη : demo PSW : demo16