Αθήνα 19/03/2019
Αρ. πρωτ.: 401

ΘΕΜΑ: Αρχή Δεδουλευμένου.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Σε συνέχεια ερωτήματος μου για την αρχή του δεδουλευμένου σε συνεχιζόμενη παροχή (απλογραφικά βιβλία) και ως προς τις πολύ μικρές οντότητες της παραγρ.2. (γ) του άρθρου 1 του νόμου 4308/2014, ερωτάται αν μπορώ βάσει της παραγράφου 25.4.7 περίπτωση (β) να μην μεταφέρω λογιστικώς δεδουλευμένο έσοδο το 2018 αλλά να το περάσω όλο το ποσό στο 2019;
Υπενθυμίζω το παράδειγμα που είχα θέσει και πήρα απάντηση με Α.Π: 3118.
Μηχανικός είχε μία επίβλεψη με διάρκεια (20/06/2018-20/06/2019).

Αποκτάται το δικαίωμα είσπραξης στο τέλος της επίβλεψης και εκδίδεται το τιμολόγιο, έστω την 10/07/2019 αξίας 20.000,00 ευρώ.
Μπορώ τα 20.000,00 ευρώ να τα καταχωρίσω βάσει της παρ. 25.4.7 (β) στο 2019;
Να μην επιμερίσω δηλαδή τα 20.000,00 στο 2018 και στο 2019.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Ως γνωστόν, η «αρχή του δεδουλευμένου» συνιστά διαχρονική βασική λογιστική αρχή, σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών μίας οικονομικής μονάδας, καταχωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις της «όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά» [Παράρτημα Α, Ορισμοί του Ν. 4308/2014].
Από την άλλη πλευρά, η Φορολογική Νομοθεσία είχε ανέκαθεν υιοθετήσει την παραπάνω λογιστική αρχή, ορίζοντας ως χρόνο κτήσης του εισοδήματος, την συγκεκριμένη χρονική στιγμή, κατά την οποία ο δικαιούχος αποκτά το δικαίωμα της είσπραξής του και όχι κατά τον (ενδεχομένως μεταγενέστερο) χρόνο, όπου αυτό εισπράττεται [βλέπε: Ν.Δ. 3323/1955 και μετέπειτα Ν. 2238/1994: διάσπαρτες διατάξεις, κατά περίπτωση, αναλόγως με την πηγή του εισοδήματος].
Με ελάχιστες εξαιρέσεις, κατά παρέκκλιση των γενικών διατάξεων για λόγους διευκόλυνσης των φορολογουμένων [πχ ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις, ή τυχόν ανείσπρακτα μισθώματα, υπό ορισμένες προϋποθέσεις], το ισχύον φορολογικό πλαίσιο (Ν. 4172/2013, ΚΦΕ), στο άρθρο 8, παράγραφο 4, ορίζει:

«Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του».

Επομένως, αποσυσχετίζεται το δικαίωμα είσπραξης από τον χρόνο είσπραξης του εισοδήματος.

Σύμφωνα με την αρχή του δουλευμένου τα λογιστικά γεγονότα καταχωρίζονται στα βιβλία όταν συμβαίνουν και όχι όταν διακανονίζονται.
Έτσι, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 25, του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ, αρχή δουλευμένου):

«Τα έσοδα αναγνωρίζονται εντός της περιόδου στην οποία καθίστανται δουλευμένα».

Ακολούθως, στην παράγραφο 4 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου (μέθοδος ποσοστού ολοκλήρωσης), αναφέρονται τα εξής:

«Τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών και κατασκευαστικά συμβόλαια αναγνωρίζονται με βάση το ποσοστό ολοκλήρωσης (μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και εφόσον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονομικού οφέλους της συναλλαγής. Εναλλακτικά, μπορεί να εφαρμόζεται η μέθοδος της ολοκληρωμένης σύμβασης, όταν δεν επηρεάζονται σημαντικά τα μεγέθη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων».

Η Λογιστική Οδηγία ΕΛΤΕ, για την εφαρμογή του Ν. 4308/2014 [παρ. 25.4.6 (α)], ερμηνεύοντας την παραπάνω διάταξη, επισημαίνει τα παρακάτω:

«...η μέθοδος της ολοκλήρωσης μπορεί να χρησιμοποιείται όταν εκτιμάται τεκμηριωμένα ότι δεν υπάρχει σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, έναντι της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης.

Θεωρείται, ενδεικτικά, ότι δεν υπάρχει σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, όταν τα έργα που αναλαμβάνει η οντότητα είναι σχετικά μεγάλου αριθμού, μικρής διάρκειας (π.χ. λίγων μηνών), μικρής σχετικά αξίας το κάθε ένα, και εξελίσσονται ομαλά στην παρέλευση του χρόνου και χωρίς σημαντικές εποχικές διακυμάνσεις στην πρόοδο ολοκλήρωσης ή στον αριθμό των αναλαμβανόμενων έργων».
«Η μέθοδος της ολοκλήρωσης μπορεί επίσης να χρησιμοποιείται:

α) στις περιπτώσεις που το συμφωνηθέν έργο αναφέρεται σε παραγωγή αποθεμάτων προϊόντων ή υπηρεσιών τα οποία για διάφορους λόγους δεν έχουν παραδοθεί.
β) από τις πολύ μικρές οντότητες της περίπτωσης (γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του νόμου» [25.4.7].

Εν συνεχεία, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 11 του Ν. 4308/2014 (χρόνος έκδοσης τιμολογίου):

«1. Η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου γεννάται κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή, ή η παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών.
2. Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου καθορίζεται ως εξής:

α) ..................................................................................................
β) Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την περίοδο στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί».

Περαιτέρω, η ερμηνεία που δόθηκε με την Πολ. 1003/2014 , σε ότι αφορά το ως άνω άρθρο 11 [Χρόνος έκδοσης τιμολογίου (για χονδρικές πωλήσεις)] των ΕΛΠ, είναι η παρακάτω:

«...Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου αποσυνδέεται από την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμένου σχετικά με την αναγνώριση των πωλήσεων.

Δηλαδή, η υποχρέωση αναγνώρισης των εσόδων είναι θέμα πραγματικών περιστατικών σύμφωνα με τα σχετικά κριτήρια αναγνώρισης (π.χ. παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσίας) και δεν προϋποθέτει την έκδοση τιμολογίου η οποία μπορεί να γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο.

Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των λογιστικών βιβλίων (απλογραφικό ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα).Είναι σαφές από τον νόμο, σύμφωνα και με την Οδηγία 2006/112/ΕΕ, ότι το τιμολόγιο φέρει την ημερομηνία στην οποία εκδόθηκε».

Από τα παραπάνω αναφερθέντα προκύπτει ότι, ο νομοθέτης των ΕΛΠ, σε καμία περίπτωση, δεν παραβλέπει την αρχή του δουλευμένου, σχετικώς με την εφαρμογή της μεθόδου της ολοκληρωμένης σύμβασης. Κατά την ερμηνεία των διατάξεων, προτείνεται εναλλακτική λύση, με σκοπό την παράκαμψη τυχόν δυσκολιών λογιστικής αποτύπωσης των συμβάσεων, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, με την ιδιαίτερη επισήμανση να μην υφίσταται κίνδυνος σημαντικών επιπτώσεων στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

Αυτός είναι ο λόγος που εξειδικεύεται το θέμα και περιορίζεται σε περιπτώσεις, κατά τις οποίες η οντότητα αναλαμβάνει έργα σχετικά μεγάλου αριθμού, αλλά μικρής διάρκειας, μικρής σχετικά αξίας το κάθε ένα, με ομαλή εξέλιξη στην παρέλευση του χρόνου, χωρίς σημαντικές χρονικές διακυμάνσεις στην πρόοδο ολοκλήρωσής τους.
Συνεπώς, η φράση που περιλαμβάνεται στον νόμο:

«εναλλακτικά, μπορεί να εφαρμόζεται η μέθοδος της ολοκληρωμένης σύμβασης, όταν δεν επηρεάζονται σημαντικά τα μεγέθη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων»

κατά την άποψή μας είναι σαφής και αφορά την λογιστική αντιμετώπιση του θέματος, υπό την προϋπόθεση ότι δεν επηρεάζονται σημαντικά μεγέθη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Πάντως, στην προκειμένη περίπτωση του ερωτήματος, η υποχρέωση καταχώρισης ενός εσόδου, είναι θέμα πραγματικό και όχι αποτέλεσμα ενός αυθαίρετου χαρακτηρισμού από την ίδια την οντότητα, ότι δηλαδή το δικαίωμα είσπραξης αποκτάται κατά την έκδοση του τιμολογίου, στο τέλος της επίβλεψης του έργου, όταν είναι φανερό ότι καθόλο το χρονικό διάστημα που αναφέρεται στο ερώτημα εκτελούνται εργασίες επίβλεψης.

Συνεπώς, το έσοδο καθίσταται δουλευμένο σταδιακά, κατά τον χρόνο διάρκειας της σύμβασης και όχι στη λήξη αυτής.

Άρα, ένα σημαντικό μέρος των εσόδων πραγματοποιήθηκε κατά το 2018 (20/6/-31/12/2018) και αυτό ακριβώς το γεγονός, κατά την γνώμη μας, έχει ιδιαίτερη επίπτωση στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων.
Συμπερασματικά λοιπόν, εφόσον επιλέξετε την εναλλακτική πρόταση του νόμου, ή την περίπτωση της παραγράφου 25.4.7 (β), σχετικώς με την εφαρμογή της μεθόδου ολοκλήρωσης, θα πρέπει η διοίκηση της οντότητας να είναι σε θέση να τεκμηριώσει την επιλογή της αυτή, υπό την έννοια ότι δεν θα επέρχονται σημαντικές επιπτώσεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, ενώ ταυτοχρόνως η οντότητα θα εμπίπτει στις ενδεικτικές περιπτώσεις που αναφέρονται στην Λογιστική Οδηγία [παρ. 25.4.6 (α)].

Για την φορολογική διάσταση του θέματος αρμόδια είναι η διεύθυνση Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών.