Εγκύκλιοι - ΠΟΛ

Άρθρο 5
ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΦΑΣΟΝ (παρ. 3-β)

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 2386/96, που ισχύει από 1-1-1996, καταργείται η πε­ρίπτωση β' της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του N. 1642/86. Με την κατάργηση αυτής της διάταξης, α­πό 1-1-1996 και εφεξής, δεν θεωρούνται πλέον ως παραδόσεις αγαθών, αλλά θεωρούνται, σε κάθε πε­ρίπτωση, ως παροχή υπηρεσιών, οι εργασίες παρα­γωγής. κατασκευής ή συναρμολόγησης κινητών α­γαθών με σύμβαση μίσθωσης έργου (εργασίες φασόν), από υλικά που παραδίδονται από τον εργοδό­τη (ανεξάρτητα αν αυτός είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου κράτους-μέλους), στον εργολάβο που έχει την εγκατά­σταση του στην Ελλάδα, ανεξάρτητα αν αυτός χρη­σιμοποιεί και δικά του υλικά στις εργασίες εκτέλεσης της σύμβασης.
Επισημαίνεται ότι, ως παροχή υπηρεσιών θεωρεί­ται πλέον η εκτέλεση εργασίας φασόν, όπως αυτή περιγράφεται παραπάνω, τόσο στην περίπτωση που εργοδότης και εργολάβος είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, όσο και στην περίπτωση που ο εργοδότης ή εργολάβος είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας και ο αντισυμβαλλόμενος είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος και τα υλικά και τα αντικείμενα (πρώτες και βοηθητικές ύλες) α­ποστέλλονται από τον εργοδότη στον εργολάβο και τα αγαθά που παράγει ο εργολάβος τα μεταφέρει ή τα αποστέλλει στον εργοδότη ή για λογαριασμό του εκτός του εσωτερικού της χώρας που είναι εγκατε­στημένος ο εργολάβος. Επομένως, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης των συμβαλλομένων (εργο­δότη και εργολάβου) και ανεξάρτητα αν οι πρώτες και βοηθητικές ύλες αποστέλλονται από το ένα κρά­τος μέλος στο άλλο ή από χώρα εκτός Ελλάδας, στο εσωτερικό της χώρας, και αντίστροφα η εργασία φα­σόν θεωρείται ως παροχή υπηρεσιών και όχι ως πα­ράδοση αγαθού, όπως εθεωρείτο μέχρι 31/12/1995.
Επίσης, ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται και η υπεργολαβική ανάληψη εκτέλεσης εργασίας παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης, η οποία ανατίθεται από τον αρχικό εργολάβο σε άλλα πρόσω­πα.
Επίσης διευκρινίζεται ότι, σχετικά με την παραγω­γή βιβλίων, εφημερίδων και περιοδικών των ΔΚ 4901, 4902 έχει εφαρμογή η σχετική εγκύκλιος με αρ. πρωτ. 1001442/78/22Α0014 της 10.1.1994 ΠΟΛ. 1002 ανεξάρτητα από το γεγονός ότι οι πράξεις που αυτή καλύπτει, με τις προϊσχύουσες διατάξεις χαρα­κτηρίζονται ως παράδοση αγαθών ενώ με τις νέες διατάξεις χαρακτηρίζονται ως παροχή υπηρεσιών.
Επισημαίνεται ακόμη ότι, μετά την ισχύ των ανω­τέρω διατάξεων (από 1.1.1996) δεν υπάρχει υποχρέ­ωση, αφενός μεν του εργολάβου να υποβάλλει για τη φασόν αμοιβή τον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδο­κοινοτικών Παραδόσεων, για τιμολόγια που εκδίδο­νται μετά την παραπάνω ημερομηνία, ανεξάρτητα α­πό το χρόνο παραλαβής των πρώτων υλών ή των α­ντικειμένων, αφετέρου δε ο εργοδότης δεν θα δη­λώσει ως ενδοκοινοτική απόκτηση την αξία της αμοι­βής φασόν που θα χρεωθεί από τον εργολάβο, ανε­ξάρτητα από το χρόνο αποστολής από αυτόν των υ­λικών και αντικειμένων στον εργολάβο.
Αντίθετα, σε κάθε περίπτωση, θα εξακολουθήσει να υποβάλλεται δήλωση INTRASTAT «Αποστολής» και «`Αφιξης», κατά περίπτωση, κατά τη διακίνηση των πρώτων και βοηθητικών υλών ή του ετοίμου προϊόντος μεταξύ των κρατών μελών.
Κάθε προηγούμενη εγκύκλιος, κατά το μέρος που είναι αντίθετη με την παρούσα, παύει να ισχύει.

Άρθρο 7
ΠΡΑΞΕΙΣ ΘΕΩΡΟΥΜΕΝΕΣ ΩΣ ΠΑΡΑΔΟΣΗ ΑΓΑΘΩΝ

παράγραφος 3, περίπτ. γ' και δ'

Με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 2386/96, που ισχύει από 1-1-1996, καταργείται η πε­ρίπτωση γ' της παραγράφου 3 του άρθρου 7 και α­ντικαθίσταται η περίπτωση δ' αυτής. Ειδικότερα:
1. Με την κατάργηση της περίπτωσης γ' της πα­ραγράφου 3 του άρθρου 7. από 1-1-1996 και εφεξής, και δεδομένου ότι από την ίδια ημερομηνία έπαυσε να θεωρείται ως «παράδοση αγαθού» η εργασία φα­σόν, κατ' ανάλογη εφαρμογή, δεν θεωρείται πλέον «παράδοση αγαθών» η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα σε άλλο κράτος-μέλος με σκοπό την παρα­γωγή, κατασκευή ή τη συναρμολόγηση νέων προϊό­ντων (ενδοκοινοτικό φασόν). Έτσι. στην περίπτωση που ο εργολάβος είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος και ο εργοδότης έχει εγκατάσταση στη χώρα μας, όταν το προερχόμενο από την επε­ξεργασία προϊόν δεν επαναποσταλεί στην Ελλάδα αλλά κατ' εντολή της εργοδότριας ελληνικής επιχεί­ρησης διατεθεί εκτός Ελλάδος δεν αναιρείται ο χα­ρακτηρισμός της πράξης αυτής ως παροχή υπηρε­σιών και επομένως ο τόπος φορολογίας της θα κρι­θεί κατά τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παρα­γράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 1642/86, ενώ για την παράδοση των αγαθών που πραγματοποιεί η ελληνική επιχείρηση, τα οποία βρίσκονται στο άλλο κράτος μέλος θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 7, παραγρ. 3, και 11, παραγρ. 1 περίπτ. α', του ιδίου νόμου.
2. Περαιτέρω, με την αντικατάσταση της περίπτω­σης δ' της παραγρ. 3 του άρθρου 7 από 1-1-1996. καλύπτεται η μετακίνηση ενσώματων κινητών αγα­θών, από την Ελλάδα προς άλλο κράτος-μέλος, για να υποστούν εργασίες γενικά, οι οποίες μπορεί να συνίστανται τόσο σε εργασίες παραγωγής, κατα­σκευής ή συναρμολόγησης (φασόν), ανεξάρτητα αν αυτές γίνονται με σύμβαση μίσθωσης έργου ή όχι, ό­σο και σε εργασίες βελτίωσης, επισκευής, επεξεργασίας διασκευής, μετασκευής κ.λ.π. Η μετακίνηση αυτή δεν αποτελεί αντικείμενο ενδοκοινοτικής παράδοσης, κατά συνδυασμένες διατάξεις των άρ­θρων 7, παρ. 3 και 22α, παρ.1. Τα ενσώματα κινητά αγαθά, όταν επαναποσταλούν στην Ελλάδα στον ί­διο υποκείμενο στο φόρο, μετά από την υλική εκτέ­λεση των εργασιών που έγιναν σ' αυτά, είτε φασόν είτε οποιασδήποτε άλλης εργασίας, όπως περιγρά­φονται παραπάνω, που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος-μέλος του εργολάβου, τότε στην Ελλάδα α­ντικείμενο φορολόγησης θα αποτελέσουν μόνον οι εργασίες ως παροχή υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 4 του άρθρου 12.
Συνεπώς, ένεκα της μετακίνησης των αγαθών από το εσωτερικό της χώρας προς άλλο κράτος-μέλος, με σκοπό να υποστούν αυτά εργασίες φασόν, μετασκευής, επισκευής κ.λπ. και να επιστρέψουν στη χώ­ρα μετά την ολοκλήρωση των εργασιών, εφόσον δεν υπάρξει μεταβίβαση της κυριότητας τους, δεν θα υ­πάρξει φορολόγηση ως «ενδοκοινοτική απόκτηση» των πράξεων αυτών στο άλλο κράτος μέλος της υλι­κής εκτέλεσης των εργασιών (Κ-Μ εγκατάστασης του εργολάβου) και ο εγκατεστημένος στην Ελλάδα υποκείμενος στο φόρο-εργοδότης δεν υποχρεούται να υποβάλει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινο­τικών παραδόσεων (ΙΙ8ΤΙΝΟ), που προβλέπεται με την περίπτ. β' της παραγρ. 5 του άρθρου 29. Για τους ίδιους λόγους δεν υποβάλλεται ο Ανακεφαλαι­ωτικός Πίνακας Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων που προβλέπεται με το άρθρο 29 παραγρ. 5, περίπτ. ε'. Στις περιπτώσεις αυτές όμως θα υποβάλλεται η σχε­τική δήλωση INTRASTAT και κατά την αποστολή και κατά την άφιξη των αγαθών.
Αντίθετα, σε κάθε περίπτωση που τα αγαθά στα ο­ποία πραγματοποιήθηκαν οι παραπάνω εργασίες δεν επαναποσταλούν στον εργοδότη στο εσωτερικό της χώρας, τότε θεωρείται ότι αυτός πραγματοποίη­σε παράδοση αγαθών κατά τις διατάξεις της παρα­γράφου 3 του άρθρου 7 του Ν. 1642/86 και υποχρε­ούται να υποβάλλει τον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Παραδόσεων της περίπτ. β' της πα­ραγρ. 5 του άρθρου 29 του ίδιου νόμου.
Παράδειγμα 1ο
Υποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος στην Ελλάδα, αποστέλλει πρώτες και βοηθητικές ύλες α­πό την Ελλάδα στη Γαλλία για να μεταποιηθούν (φα­σόν). Η μετακίνηση αυτή δεν εμπίπτει στην έννοια της παράδοσης αγαθού κατά τις διατάξεις του άρ­θρου 7 παρ. 3. Ο φόρος που αναλογεί στις υπηρε­σίες μεταποίησης καταβάλλεται στην Ελλάδα, σύμ­φωνα με τα οριζόμενα στην περ. δ' της παραγρ. 4 του άρθρου 12, εφόσον τα παραχθέντα προϊόντα α­ποσταλούν στον εργοδότη στην Ελλάδα. Επομένως, στην περίπτωση αυτή, δεν συντάσσονται από τον ε­γκατεστημένο στην Ελλάδα υποκείμενο στο φόροεργοδότη Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας Ενδοκοινοτι­κών Παραδόσεων (άρθρο 29, παρ. 5 περίπτ. β'), ού­τε Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων (άρθρο 29, παρ. 5 περίπτ. ε'). Αντίθετα, θα υποβάλλεται δήλωση INTRASTAT (άρθρο 29, παραγρ. 5 περίπτ. δ') και κατά την αποστολή και κατά την άφιξη των αγαθών.
Παράδειγμα 2ο
Έλληνας επιχειρηματίας στέλνει στη Γερμανία έ­να αυτοκίνητο φορτηγό της επιχείρησης του για επι­σκευή στο εργοστάσιο κατασκευής του.
Η μετακίνηση αυτή, κατά τα ανωτέρω, δεν συνι­στά ενδοκοινοτική παράδοση.
Στη συνέχεια, μετά την εκτέλεση των υπηρεσιών επισκευής, το αγαθό επαναποστέλλεται στην Ελλά­δα και ο Έλληνας επιχειρηματίας καταβάλλει το φό­ρο που αναλογεί σ' αυτή την παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περί­πτ. δ' της παραγρ. 4 του άρθρου 12.
Όπως και στο προηγούμενο παράδειγμα, δεν συ­ντάσσονται οι σχετικοί ανακεφαλαιωτικοί πίνακες VIES ενδοκοινοτικής παράδοσης και ενδοκοινοτικής απόκτησης αντίστοιχα, (κατά την επιστροφή του α­γαθού), ενώ υποβάλλεται δήλωση INTRASTAT και κατά την αποστολή και κατά την άφιξη του αγαθού.

Άρθρο 8
ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ παραγρ. 2, περίπτ. ε'

Με την παράγραφο 3 του άρθρου 12 του ν. 2386/96 που ισχύει από 1-1-1996, προστέθηκε περί­πτωση ε' στην παράγραφο 2 του άρθρου 8. Με τη διάταξη αυτή, ορίζεται ότι από 1-1-1996, στην έννοια της παροχής υπηρεσιών περιλαμβάνονται και οι ερ­γασίες φασόν επί ενσώματων κινητών αγαθών και δί­δεται ο ορισμός των εργασιών φασόν. Ως τέτοιες ερ­γασίες θεωρούνται, οι εργασίες παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης ενσώματων κινητών αγα­θών με σύμβαση μίσθωσης έργου, από υλικά και α­ντικείμενα, που παραδίδονται από τον εργοδότη στον εργολάβο για το σκοπό αυτό και ανεξάρτητα αν ο εργολάβος χρησιμοποιεί και δικά του υλικά (πρώ­τες και βοηθητικές ύλες).
Περαιτέρω ορίζεται ότι, σε κάθε περίπτωση, οι ερ­γασίες φασόν, αποτελούν παροχή υπηρεσιών, ανε­ξάρτητα αν ο εργοδότης είναι υποκείμενος στο φό­ρο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος, εφόσον τα υλικά και αντικείμενα αποστέλλονται από το κρά­τος-μέλος του εργοδότη και τα αγαθά που παράγο­νται, κατασκευάζονται ή συναρμολογούνται από τον εργολάβο μεταφέρονται ή αποστέλλονται στον ερ­γοδότη στο κράτος-μέλος, στο οποίο αυτός είναι εγκατεστημένος.

Άρθρο 10β
ΠΡΑΞΕΙΣ ΘΕΩΡΟΥΜΕΝΕΣ ΩΣ ΕΝΔΟΚΟΙΝΟΤΙΚΗ ΑΠΟΚΤΗΣΗ ΑΓΑΘΩΝ

(περίπτωση γ')

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του νόμου 2386/96, που ισχύουν από 7-3-1996, προστέθηκε νέα περίπτωση γ' στο άρθρο 10β του N. 1642/86.
Με τις διατάξεις αυτές ρυθμίζεται η αντίστροφη περίπτωση της παραγράφου 3 του άρθρου 7, όταν δηλ. μία επιχείρηση μετακινεί αγαθά της από άλλο κράτος μέλος προς την Ελλάδα κατ' ανάλογη εφαρ­μογή του δευτέρου και τρίτου εδαφίου της παρα­γράφου 3 του άρθρου 7, προκειμένου να θεωρού­νται οι πράξεις αυτές ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις.
Ουσιαστικά πρόκειται για την ίδια ρύθμιση με ε­κείνη της περίπτωσης α' του ίδιου άρθρου.
Επισημαίνεται ότι, οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρ­μογή σε κάθε περίπτωση που η μετακίνηση του αγα­θού από το άλλο κράτος μέλος προς το εσωτερικό της χώρας είναι οριστική. Το μετακινούμενο δηλαδή προορίζεται για περαιτέρω πώληση ή για να αποτε­λέσει επενδυτικό ή καταναλωτικό αγαθό της ίδιας ε­πιχείρησης, που λειτουργεί και στην Ελλάδα, ανε­ξάρτητα αν ο μετακινών τα αγαθά έχει την κύρια ε­γκατάσταση του στην Ελλάδα ή όχι. Πάντως πρέπει να διευκρινισθεί ότι, στην περίπτωση αυτή ο μετακι­νών τα αγαθά πρέπει να διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ τόσο στο κράτος μέλος απ' όπου μετακινεί τα αγαθά, όπου και αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση, πράξη για την ο­ποία υποβάλλονται δήλωση INTRASTAT «Αποστο­λής» και Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας ενδοκοινοτικών παραδόσεων «Ι-Ι8ΤΙΝΟ», όσο και στην Ελλάδα, όπου η πράξη αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση και υπο­βάλλεται δήλωση INTRASTAT «`Αφιξης» και Ανακε­φαλαιωτικός Πίνακας Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων.

Άρθρο 12
ΤΟΠΟΣ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ

Γενικά: Με τις διατάξεις των άρθρων 11, παραγρ. 32, και 12, παραγρ. 4, 5, 6 και 7, του ν. 2386/96 έγι­ναν ορισμένες συμπληρώσεις και αντικαταστάσεις των διατάξεων του άρθρου 12 του ν. 1642/86, οι ο­ποίες αφορούν πράξεις των παραγράφων 2, περίπτ. γ', υποπερ. αα). περίπτ. στ', υποπερ. γγ', 4, πρώτο εδάφιο και περίπτ. δ' και 5, περίπτ. ιβ'. Με τις διατά­ξεις αυτές επέρχονται ορισμένες τροποποιήσεις, ό­σον αφορά τις υπηρεσίες διαμεσολάβησης για την πραγματοποίηση πράξεων παροχής υπηρεσιών εν­δοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, τις παροχές υπη­ρεσιών μεταφοράς αγαθών στο εσωτερικό της χώ­ρας, που συνδέονται άμεσα με την κύρια ενδοκοινο­τική μεταφορά και οι οποίες αποτελούν προέκταση αυτής, τις πραγματογνωμοσύνες καθώς και τις ερ­γασίες, εν γένει που γίνονται σε ενσώματα κινητά α­γαθά (φασόν εργασίες, μετασκευή, επισκευή, συ­ναρμολόγηση, βελτίωση, κ.λπ.). Ειδικότερα:
1. Διαγραφή της λέξης «τους» στην περίπτωση γ' της παραγρ. 2 του άρθρου 12
Με τις διατάξεις της παραγράφου 32 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, που ισχύει από 7-3-1996, διαγρά­φεται η λέξη «τους» στην περίπτωση γ' της παρα­γράφου 2 του άρθρου 12 και εναρμονίζεται η σχετι­κή διάταξη με την αντίστοιχη διάταξη της 6ης οδη­γίας.
Έτσι, για τη φορολογική μεταχείριση των υπηρε­σιών διαμεσολάβησης που παρέχουν υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, για την πραγματοποίηση των υπηρεσιών ενδοκοινοτικής μεταφοράς, όταν η μετα­φορά έχει τόπο αναχώρησης την Ελλάδα, εφαρμό­ζονται οι ίδιοι κανόνες που εφαρμόζονται για τη φο­ρολόγηση ή όχι στην Ελλάδα της κύριας πράξης, δη­λαδή της ενδοκοινοτικής μεταφοράς. Επομένως, για να εφαρμοστούν οι ίδιοι κανόνες φορολόγησης στην Ελλάδα των υπηρεσιών διαμεσολάβησης, με τις υ­πηρεσίες ενδοκοινοτικής μεταφοράς, το πρόσωπο που διαμεσολαβεί δεν πρέπει να λαμβάνει στο όνομα του κανένα φορολογικό στοιχείο, σχετικό με τις πρά­ξεις που πραγματοποιούνται. Στην περίπτωση αυτή υποχρεούται να εκδώσει τιμολόγιο παροχής υπηρε­σιών μόνο για την είσπραξη της αμοιβής του (προ­μήθεια του).
2. Προσθήκη εδαφίου στην υποπερ. αα΄ της περιπτ. γ' της παραγρ. 2 του άρθρου 12
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 2386/96, που ισχύει από 1-1-1996, προστέ­θηκε νέο εδάφιο στην υποπερίπτωση αα' της περί­πτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/86, όπως ισχύει.

Με τις νέες αυτές διατάξεις προβλέπεται ότι, σε περίπτωση που μια μεταφορά αγαθών με τόπο ανα­χώρησης και τόπο άφιξης το εσωτερικό της χώρας συνδέεται άμεσα με την ενδοκοινοτική μεταφορά των αγαθών, η εσωτερική μεταφορά αποτελεί προέ­κταση ή συνέχεια της μεταφοράς των αγαθών α­πό/προς άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας και ε­πομένως η αυτοτελής αυτή μεταφορά στο εσωτερι­κό της χώρας εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική μετα­φορά.

Κατά συνέπεια, για την φορολόγηση μεταφοράς που πραγματοποιείται αυτοτελώς στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον συνδέεται άμεσα με την κύρια ενδοκοινοτική μεταφορά δηλαδή αποτελεί προέκτα­ση αυτής εφαρμόζονται οι ισχύουσες διατάξεις φο­ρολόγησης των ενδοκοινοτικών μεταφορών.

Επομένως, όταν η υπηρεσία της εσωτερικής με­ταφοράς που εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική παρέ­χεται προς λήπτη υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ε­ξατομικεύεται με ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, ο τόπος φορολογίας της υπηρεσίας μεταφοράς θεω­ρείται ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος που χορήγη­σε στον λήπτη τον ΑΦΜ/ΦΠΑ με τον οποίο του πα­ρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές.

Αντίθετα, φορολογούνται στην Ελλάδα οι υπηρε­σίες αυτές όταν παρέχονται από υποκείμενο εγκατε­στημένο στο εσωτερικό της χώρας σε:

α) υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ελλάδα ανεξάρτητα από τον τόπο αναχώρησης της μεταφοράς καθώς και

β) μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ή σε πρό­σωπο που δε διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέ­λος, εφόσον η μεταφορά αρχίζει από την Ελλάδα. Επομένως, ύστερα από τα παραπάνω, για τις πιο πά­νω υπηρεσίες θα εφαρμόζονται οι οδηγίες που έ­χουν δοθεί στην ενότητα II της αριθμ. 1114970/9412/2230/0014/ΠΟΛ. 1306/20.9.1993 ΕΔΥΟ.

Διευκρινίζεται ότι, λήπτης των υπηρεσιών της με­ταφοράς θεωρείται το πρόσωπο στο όνομα του ο­ποίου εκδίδονται τα φορτωτικά έγγραφα και επιβα­ρύνεται με το κόστος της μεταφοράς.

Για την καλύτερη κατανόηση των παραπάνω, πα­ραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο:

Γαλλική μεταφορική επιχείρηση αναλαμβάνει για λογαριασμό εμπόρου εγκατεστημένου στην Λάρισα την μεταφορά αγαθών από την Γαλλία (Μασσαλία) στην Λάρισα. Η γαλλική επιχείρηση αναθέτει το οδι­κό τμήμα της μεταφοράς από την Πειραιά στην Λά­ρισα σε έλληνα μεταφορέα.

Για την συνολική μεταφορά (Μασσαλία - Πειραιάς - Λάρισα) η γαλλική επιχείρηση τιμολογεί τον εγκα­τεστημένο στην Λάρισα έμπορο χωρίς να υπολογίζει ΦΠΑ καθόσον τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα και υπόχρεος για την απόδοση του ΦΠΑ είναι ο έλληνας λήπτης της υπηρεσίας μεταφοράς.

Επίσης, στο φορολογικό στοιχείο που εκδίδει ο έλληνας μεταφορέας προς την γαλλική μεταφορική επιχείρηση για την μεταφορά από τον Πειραιά στην Λάρισα δεν υπολογίζει ΦΠΑ επειδή η μεταφορά αυ­τή τιμολογείται σε λήπτη που εξατομικεύεται με ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Γαλλία.

Παράδειγμα 2ο:

Αγαθά μεταφέρονται από την Ρόδο στο Αμβούρ­γο για λογαριασμό εμπόρου εγκατεστημένου στην Ιταλία.

Την ακτοπλοϊκή μεταφορά από την Ρόδο στον Πει­ραιά αναλαμβάνει Ελληνική ναυτιλιακή εταιρεία και τιμολογεί τον Ιταλό έμπορο ή τον Ιταλό μεταφορέα που ενεργεί την ενδοκοινοτική μεταφορά από Ρόδο -Πειραιά - Ιταλία. Στο σχετικό τιμολόγιο προς τον Ιτα­λό λήπτη δεν επιβάλλεται Φ.Π.Α. Το τμήμα της οδι­κής μεταφοράς από τον Πειραιά στο Αμβούργο ε­κτελεί γερμανική επιχείρηση οδικών μεταφορών και τιμολογεί τον Ιταλό έμπορο, χωρίς ΦΠΑ.

Σημειώνεται ότι στην Ελλάδα δεν οφείλεται Φ.Π.Α. αλλά ο φόρος οφείλεται στην Ιταλία και υπόχρεος για την απόδοση του στο Ιταλικό Δημόσιο είναι ο Ιτα­λός λήπτης.

Και στις δύο περιπτώσεις (ακτοπλοϊκή - οδική με­ταφορά) ο τόπος φορολογίας δεν βρίσκεται στο ε­σωτερικό της χώρας, καθόσον ο λήπτης των υπηρε­σιών μεταφοράς εξατομικεύεται με ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλ­λο κράτος-μέλος.

3. Τόπος φορολογίας των υπηρεσιών πραγμα­τογνωμοσύνης και Λοιπών εργασιών σε ενσώματο κινητό αγαθά (αρθρ. 12, παρ. 2 περιπτ. στ' υποπερ.γγ')

Με την παράγραφο 5 του κοινοποιούμενου άρ­θρου 12 του ν. 2386/1996, αντικαταστάθηκε η υπο­περίπτωση γγ' της περίπτωσης στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/86. Με τις νέες διατά­ξεις, από 1-1-1996, περιορίζεται το πεδίο εφαρμογής του κανόνα φορολόγησης στο εσωτερικό της χώρας των υπηρεσιών πραγματογνωμοσύνης και των εργα­σιών σε ενσώματα κινητά αγαθά που βρίσκονται στην Ελλάδα, εφόσον αυτές εκτελούνται υλικά στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την εγκατάσταση του πα­ρέχοντος.

Υπενθυμίζεται ότι, η παράγραφος 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/86 έχει εφαρμογή για τις πράξεις που ορίζονται ρητά σ' αυτήν και για τις οποίες ισχύει το κριτήριο της υλικής εκτέλεσης τους στην Ελλάδα και ως εκ τούτου ο τόπος φορολογίας τους είναι η Ελλά­δα ανεξάρτητα από την εγκατάσταση του παρέχο­ντος τις υπηρεσίες προσώπου. Επομένως, τα πρό­σωπα που πραγματοποιούν αυτές τις υπηρεσίες στην Ελλάδα και τα οποία είναι εγκατεστημένα εκτός Ελλάδος, εφόσον σύμφωνα με τις διατάξεις της φο­ρολογίας εισοδήματος δεν έχουν τις προϋποθέσεις ώστε να θεωρηθεί ότι έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, υποχρεούνται να ορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο στην Ελλάδα, σύμφωνα με τα οριζόμε­να στην ΑΥΟ αριθ. 1111374/9160/2152/0014/26-8-1993, ΠΟΛ. 1281 (ΦΕΚ 700Β79-9-93) για οποιαδήπο­τε πράξη ενεργούν οτο εσωτερικό της χώρας, για την οποία ο τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα. Με­ταξύ των πράξεων αυτών περιλαμβάνονται και οι πραγματογνωμοσύνες γενικά καθώς και οι εργασίες εν γένει σε ενσώματα κινητά αγαθά.

Με την υποπερίπτωση γγ' της περίπτωσης στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12, όπως αυτή ισχύει α­πό 1-1-1996 παραμένει ως τόπος φορολογίας η Ελλάδα, για υπηρεσίες που εκτελούνται υλικά στην Ελλάδα και αφορούν πραγματογνωμοσύνες καθώς και εργασίες σε ενσώματα κινητά αγαθά (π.χ. φασόν εργασίες, επισκευή, συναρμολόγηση, βελτίωση, δια­λογή, επεξεργασία, συσκευασία κ.λπ.), εκτός και αν συντρέχουν αθροιστικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:

- οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε λήπτη που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος-μέλος και

- τα αγαθά μετά την παροχή των υπηρεσιών απο­στέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εσωτερικού της χώρας. Στην περίπτωση αυτή ο τόπος φορολο­γίας βρίσκεται εκτός Ελλάδος (αρθρ. 12 παρ. 5 περιπτ. ιβ).

Διευκρινίζεται ότι, όπως προκύπτει από το συν­δυασμό των παραπάνω διατάξεων και των διατάξεων του άρθρου 20, παραγρ. 1, περιπτ. γ', όταν οι παρα­πάνω υπηρεσίες παρέχονται σε πρόσωπα εγκατε­στημένα εκτός Κοινότητας, εξακολουθεί να ισχύει το κριτήριο της υλικής εκτέλεσης εργασιών αυτών και επομένως τόπος φορολογίας τους είναι η Ελλάδα, ό­ταν οι εργασίες αυτές εκτελούνται υλικά στην Ελλά­δα, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά μετά την παροχή των υπηρεσιών παραμείνουν στο εσωτερικό της χώρας.

Κατά παρέκκλιση, όταν οι υπηρεσίες αυτές εκτε­λούνται υλικά στο εσωτερικό της χώρας και γίνονται σε ταξινομημένα στην Ελλάδα μεταφορικά μέσα, ε­πειδή τα μεταφορικά αυτά μέσα δε θεωρείται ότι α­ποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εσωτερικού της χώρας, ο τόπος φορολογίας των υπηρεσιών αυ­τών είναι η Ελλάδα, ανεξάρτητα από το αν ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος.

Ως ταξινομημένα στην Ελλάδα μεταφορικά μέσα θεωρούνται εκείνα τα οποία σύμφωνα με τις κείμε­νες διατάξεις έχουν αριθμό κυκλοφορίας ειδικής σει­ράς, όπως π.χ. για μετοικούντες, για αναπήρους, για ΤΑΞΙ, ή κανονικής σειράς, κ.λπ.

Παράδειγμα 1ο

Αμερικανική εταιρεία Α που δε διαθέτει ΑΦΜ/ ΦΠΑ στην Κοινότητα αποστέλλει μηχάνημα στην Ελλάδα προς το εργοτάξιο κατασκευής δημόσιου έργου κοι­νοπραξίας της οποίας είναι μέλος, με σκοπό την προσωρινή χρησιμοποίηση του. Το μηχάνημα κατά το χρόνο που βρίσκεται στην Ελλάδα υφίσταται ζη­μιά την οποία μετά από εντολή της εταιρείας Α, ανα­λαμβάνει να επισκευάσει ο γερμανικός οίκος κατα­σκευής του μηχανήματος Β. Ο γερμανικός οίκος Β πρέπει να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα για την παροχή της υπηρεσίας επισκευής. Στο φορολογικό στοιχείο που θα εκδώσει ο Β, μέσω του φορολογικού του αντιπροσώπου στην Ελλάδα, προς τον Α, σε κάθε περίπτωση, θα επιβάλλει ΦΠΑ, σύμφωνα με την υποπερίπτωση γγ', της περίπτ. στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12, διότι οι εργασίες επισκευής εκτελέστηκαν υλικά στην Ελλάδα σε εν­σώματο κινητό αγαθό που βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας και ο λήπτης των υπηρεσιών (Αμερικανι­κή εταιρεία Α) δε διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος-μέλος. Επομένως στην περίπτωση αυτή δεν εξετάζεται η προϋπόθεση της αποστολής ή μεταφοράς του μηχανήματος εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Σημειώνεται ότι στην περίπτωση που ο Γερμανι­κός οίκος, που πραγματοποίησε την επισκευή στην Ελλάδα δεν ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα, για την απόδοση του φόρου που ανα­λογεί σ' αυτήν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία 79/1071/ ΕΟΚ και η οποία μεταφέρθηκε στην εσωτερική νομοθεσία με το ν. 1402/83.

Παράδειγμα 2ο

Ιταλός γιατρός Α, ο οποίος ασκεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα και δεν έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ιταλία, κατά τη συμμετοχή του σε συνέδριο που πραγματο­ποιείται στην Ελλάδα έχει μαζί του φορητό ιατρικό μηχάνημα το οποίο υφίσταται ζημιά. Ο ιταλικός οί­κος κατασκευής του μηχανήματος αναλαμβάνει την επισκευή του στην Ελλάδα, μέσω του φορολογικού του αντιπροσώπου Β. Ο Β τιμολογεί το γιατρό και ε­πιβάλλει ΦΠΑ σύμφωνα με την υποπερίπτωση γγ' της περίπτ. στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12, διότι οι εργασίες επισκευής εκτελέστηκαν υλικά στην Ελλάδα σε ενσώματο κινητό αγαθό που βρί­σκεται στην Ελλάδα το οποίο ναι μεν αποστέλλεται ή μεταφέρεται εκτός της χώρας πλην όμως ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών δεν έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος-μέλος της Κοινότητας. Κατά συνέπεια, ο φό­ρος γι' αυτήν την πράξη καταβάλλεται στο Ελληνικό Δημόσιο.

Παράδειγμα 3ο

Ο Γ, υποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος στην Κύπρο πούλησε ένα μηχάνημα στον πελάτη του Α που είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.

Επειδή το μηχάνημα υπέστη βλάβη κατά τη διάρ­κεια που καλυπτόταν από την εγγύηση καλής λει­τουργίας του, ο επιχειρηματίας Γ δίνει εντολή σ' έ­ναν άλλο υποκείμενο στο φόρο, τον Β, ο οποίος είναι εγκατεστειμένος ομοίως στην Ελλάδα, να επισκευά­σει τη ζημιά.

Οι εργασίες επισκευής του μηχανήματος εκτε­λούνται υλικά στην Ελλάδα.

Δεδομένου ότι το αγαθό (μηχάνημα) δεν αποτέλε­σε αντικείμενο αποστολής ή μεταφοράς εκτός της Ελλάδας, ο τόπος φορολογίας της παροχής υπηρε­σιών επισκευής, που παρείχε ο εγκατεστημένος στην Ελλάδα υποκείμενος στο φόρο Β προς τον υ­ποκείμενο Γ στην Κύπρο, είναι το εσωτερικό της χώ­ρας με βάση την πιο πάνω διάταξη (άρθρο 12 παρ. 2 περίπτ. στ' υποπερίπτωση γγ'). Φορολογείται δηλα­δή εκεί όπου πραγματοποιήθηκαν οι υπηρεσίες επι­σκευής.

4. Αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου και προ­σθήκη νέας περίπτ. δ' στην παραγρ. 4 του άρθρου 12

Με την παράγραφο 6 του άρθρου 12 του ν. 2386/1996, που ισχύει από 1.1.1996, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 1642/86 και προστέθηκε στην ίδια παρά­γραφο, νέα περίπτωση δ'.

Έτσι:

1. Με τις νέες διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 1642/86, αποσαφη­νίζεται ο ήδη καθιερωμένος κανόνας φορολόγησης, (που είναι το εσωτερικό της χώρας), για ορισμένες παροχές υπηρεσιών, όπως για παράδειγμα της εν­δοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, της οποίας ο τόπος αναχώρησης δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας και ο υποκείμενος εγκατεστημέ­νος στην Ελλάδα, οι παρεπόμενες εργασίες της εν­δοκοινοτικής μεταφοράς που εκτελούνται υλικά σε άλλο κράτος μέλος, οι πραγματογνωμοσύνες γενικά και οι εργασίες σε ενσώματα κινητά αγαθά, οι οποί­ες εκτελούνται υλικά σε άλλο κράτος μέλος για λο­γαριασμό ελληνικής επιχείρησης, που διαθέτει αριθ­μό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας με βάση τον οποίο της παρασχέθηκαν οι συγκεκριμένες υπηρεσίες στο άλλο κράτος μέλος και τα αγαθά επιστρέφουν στο εσωτερικό της χώρας κ.λπ. προς τον λήπτη των υπηρεσιών αυτών.

Επισημαίνεται ότι, για την εφαρμογή των διατάξε­ων της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 1642/ 86, αλλά και γενικότερα των διατάξεων του άρθρου 12, όπου γίνεται σχετική αναφορά στην έννοια του λήπτη που διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ή γενικότερα του υποκειμένου στο φόρο που ε­ξατομικεύεται με ΑΦΜ/ΦΠΑ δεν περιλαμβάνεται μό­νον ο υποκείμενος στο φόρο που έχει δικαίωμα έκ­πτωσης του φόρου των εισροών του, αλλά και τα πρόσωπα της παραγράφου 2 του άρθρου 3, τα πρό­σωπα που απαλλάσσονται, σύμφωνα με την παραγρ. 1 του άρθρου 18, οι αγρότες του άρθρου 33, οι μι­κρές επιχειρήσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 32 κ.τ.λ., εφόσον εγγραφούν στο σύστημα VIES, έστω και αν δεν τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους.

Το δικαίωμα έκπτωσης του υποκειμένου, στο φό­ρο λήπτη, είναι βασικό στοιχείο όσον αφορά τον τρόπο καταβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ. Έτσι, εάν πρόκειται για υποκείμενο-λήπτη ο οποίος έχει δικαί­ωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, ο φόρος για τις λήψεις υπηρεσιών, για τις οποίες ο τόπος φορολο­γίας είναι η χώρα μας. καταβάλλεται στο Ελληνικό δημόσιο με την περιοδική δήλωση της οικείας φορο­λογικής περιόδου σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 23 παρ. 1, 29 παρ. 4β' και 31 παρ. 1 περιπτ. α' του ν. 1642/86 και εκπίπτεται με την ίδια δήλωση, σύμφωνα με τις δια­τάξεις των άρθρων 23 παραγρ. 1 και 25 παρ. 1δ' του ίδιου νόμου (χρεοπίστωση του φόρου). Εάν πρόκει­ται για υποκείμενο στο φόρο που διαθέτει μεν ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα, από οποιαδήποτε αιτία, με βάση τις οικείες διατάξεις (π. χ. νοσοκομείο - Ν. Π. Δ. Δ., που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ λόγω ενδοκοινοτικής από­κτησης ιατρικού εξοπλισμού, που πραγματοποίησε πέραν του ορίου των 2.500.000 δρχ.) αλλά δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών του, επειδή ασκεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα, ο φόρος για τυχόν λήψεις υπηρεσιών, όταν ο τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα καταβάλλεται στο ελληνικό δημόσιο με έκτακτη περιοδική δήλωση (βλ. Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1070/96).

Κατά συνέπεια, είτε ο λήπτης των υπηρεσιών είναι υποκείμενος στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης, είτε είναι υποκείμενος στο φόρο που ασκεί απαλλασσό­μενη δραστηριότητα και δεν έχει δικαίωμα έκπτω­σης, είτε είναι αγρότης του ειδικού καθεστώτος ή α­παλλασσόμενη επιχείρηση λόγω τζίρου κ.λπ., εφό­σον διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα, υπό το οποίο του παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες της παραγράφου, του άρθρου 12 του Ν.1642/86 σε άλλο κράτος μέλος, επειδή οι πράξεις αυτές έχουν τόπο φορολο­γίας την Ελλάδα, ο λήπτης αυτός καθίσταται υπό­χρεος για την απόδοση του φόρου στο Ελληνικό δη­μόσιο, η οποία γίνεται ή με την περιοδική δήλωση της οικείας φορολογικής περιόδου ή με έκτακτη πε­ριοδική δήλωση κατά περίπτωση σύμφωνα με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1005/93 όπως τροποποιήθηκε και ισχύει με την ΑΥΟ ΠΟΛ. 1070/29-2-96.

2. Με τη νέα περίπτωση δ' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 ορίζεται ότι φορολογούνται στην Ελλάδα οι υπηρεσίες πραγματογνωμοσύνης γενικά και οι ερ­γασίες σε ενσώματα κινητά αγαθά, οι οποίες εκτε­λούνται υλικά σε άλλο κράτος-μέλος, εφόσον παρέ­χονται σε λήπτη υποκείμενο που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα και τα αγαθά, μετά την παροχή των υ­πηρεσιών αυτών, αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας. Για τις πράξεις αυτές ο φόρος καταβάλλεται από τον λήπτη των υπηρεσιών αυτών στο Ελληνικό δημόσιο, σύμφωνα με όσα ανα­φέρονται ανωτέρω.

Ειδικότερα διευκρινίζεται ότι, στις εργασίες σε εν­σώματα κινητά αγαθά περιλαμβάνονται και οι εργα­σίες φασόν, όπως αυτές ορίζονται από τις διατάξεις της περιπτ. ε' της παραγρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 1642/86, καθώς και οι εργασίες βελτίωσης, διασκευ­ής, επισκευής, συναρμολόγησης κ.λπ. που γίνονται σε ενσώματα κινητά αγαθά.

Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες φασόν εκτε­λούνται σε άλλο κράτος μέλος και προκειμένου να διαπιστωθεί η αποστολή των αγαθών στο άλλο κρά­τος μέλος, που έγινε με σκοπό να υποστούν τις υπη­ρεσίες φασόν, απαιτούνται τα δικαιολογητικά που ο­ρίζονται στις διατάξεις των περιπτ. γ' και δ' του άρ­θρου 2 της ΑΥΟ: 1103551/84 78/Α0014/ΠΟΛ. 1262/2-8-1993, ήτοι, τα οικεία φορτωτικά έγγραφα του με­ταφορέα (φορτωτική ή τιμολόγιο κατά περίπτωση). Εφόσον πρόκειται για μεταφορά ή αποστολή αγα­θών που πραγματοποιούνται με ιδιωτικής χρήσης μεταφορικά μέσα του πωλητή, απαιτούνται: αα) φορτωτική ή άλλο αποδεικτικό του θαλάσσιου μέσου μεταφοράς του μεταφορικού μέσου (Φ.Ι.Χ. αυτοκινή­του) ή ββ) εφόσον πρόκειται για οδική μεταφορά, α­ποδείξεις διοδίων, τελών διέλευσης και τυχόν λοι­πών επιβαρύνσεων που καταβλήθηκαν ή κάθε άλλο στοιχείο, από το οποίο προκύπτει η διέλευση του με­ταφορικού μέσου (Φ.Ι.Χ.) από τρίτες χώρες.

Προκειμένου να διαπιστωθεί η επιστροφή στο ε­σωτερικό της χώρας των αγαθών που απεστάλησαν σε άλλο κράτος μέλος για επισκευή, διασκευή, παραγωγής (φασόν) κ.λπ., απαιτούνται:

- το σχετικό τιμολόγιο του οίκου που παρείχε τις σχετικές υπηρεσίες,

- τα σχετικά αποδεικτικά έγγραφα της μεταφο­ράς,

- η σχετική δήλωση INTRASTAT και

- να γίνουν οι σχετικές εγγραφές στο ειδικό βιβλίο της περίπτωσης στ' της παραγρ. 4 του άρθρου 29 του ν. 1642/86.

Επιπλέον, απαιτείται:

α) υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/86 του υποκει­μένου που πραγματοποιεί την μετακίνηση (αποστο­λή ή μεταφορά) των αγαθών. Με τη δήλωση αυτή θα βεβαιώνεται ότι, δεν ακυρώθηκε μερικά ή ολικά η συ­γκεκριμένη συναλλαγή και

β) Τήρηση του θεωρημένου Ειδικού Βιβλίου της περίπτ. στ' της παραγρ. 4 του άρθρ. 29 του Ν. 1642/86.

Επισημαίνεται τέλος ότι, από το χρόνο ισχύος των διατάξεων αυτών, οι πράξεις μετακίνησης των αγα­θών δεν συμπεριλαμβάνονται στους Ανακεφαλαιωτι­κούς Πίνακες των Ενδοκοινοτικών Συναλλαγών που προβλέπονται με τις περίπτ. β' και ε' της παραγρ. 5 του άρθρου 29 του ν. 1642/86.

Παράδειγμα

Επιχείρηση «Α» εγκατεστημένη στην Ελλάδα (ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα), στέλνει πρώτες ύλες σε εργολάβο «Β» εγκατεστημένο στην Ιταλία, για παρα­γωγή νέων προϊόντων (φασόν).

Μετά την παραγωγή ο «Β» στέλνει τα προϊόντα που παρήχθησαν στον «Α» στην Ελλάδα και τον τι­μολογεί για την εργασία παραγωγής (φασόν), χωρίς να επιβάλλει ΦΠΑ.

Η αποστολή των υλικών από την Ελλάδα στην Ιτα­λία δεν συνιστά φορολογητέα πράξη, δεδομένου ότι τα υλικά (πρώτες ύλες) εξακολουθούν να παραμέ­νουν στην κυριότητα της επιχείρησης «Α».

Η εκτέλεση των εργασιών φασόν από τον Ιταλό υ­ποκείμενο στο φόρο εργολάβο προς τον έλληνα υποκείμενο-εργοδότη δεν έχει τόπο φορολογίας την Ιταλία αλλά την Ελλάδα, σύμφωνα με την παραγρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 1642/86, εκεί δηλαδή όπου δια­θέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ ο λήπτης των υπηρεσιών μεταποίη­σης με βάση τον οποίο του παρασχέθηκαν οι υπηρε­σίες φασόν που εκτελέστηκαν υλικά στην Ιταλία.

Τέλος η παραλαβή των μεταποιηθέντων αγαθών από τον Α, που του επαναποστέλλει ο Ιταλός - εργο­λάβος Β στην Ελλάδα, δεν αποτελεί ενδοκοινοτική α­πόκτηση του Α στην Ελλάδα, φορολογείται όμως, ό­πως είπαμε ανωτέρω, η εργασία φασόν ως παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα.

Ο Α δεν θα υποβάλλει ανακεφαλαιωτικούς πίνα­κες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων ή παραδόσεων πλην όμως θα υποβάλει δηλώσεις INTRASTAT, «άφι­ξης» και «αποστολής» κατά την παραλαβή των προϊ­όντων και την αποστολή των πρώτων υλών αντίστοι­χα.

5. Τόπος φορολογίας εργασιών σε ενσώματα κι­νητά αγαθά που πραγματοποιούνται υλικά στο ε­σωτερικό της χώρας σε λήπτη με ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλ­λο κράτος μέλος

Με την παράγραφο 7 του άρθρου 12 του Ν. 2386/96, που ισχύει από 1.1.96, προστίθεται νέα πε­ρίπτωση ιβ' στην παράγραφο 5 του άρθρου 12.

Με τις νέες αυτές διατάξεις, κατά παρέκκλιση α­πό το γενικό κανόνα της φορολόγησης των υπηρε­σιών στο εσωτερικό της χώρας, όταν ο τόπος εγκα­τάστασης του υποκειμένου στο φόρο που παρέχει τις υπηρεσίες είναι η Ελλάδα (παράγραφος 1 του άρθρου 12), εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες της πε­ρίπτωσης δ' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 1642/86, οι οποίες αν και παρέχονται στο εσωτερι­κό της χώρας, αυτές δεν φορολογούνται στην Ελλά­δα αλλά φορολογούνται στο κράτος - μέλος που δια­θέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών, όταν τα αγαθά στη συνέχεια αποστέλλονται ή μεταφέρονται σ' αυτό το κράτος μέλος (εγκατάστασης του λήπτη).

Εξυπακούεται ότι, όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέ­χονται στο εσωτερικό της χώρας σε λήπτη πρόσωπο που δε διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, οι υπηρεσίες αυτές θα φορολογηθούν στην Ελλάδα έ­στω και αν τα αγαθά μετά την παροχή σ' αυτά των ό­ποιων υπηρεσιών αποσταλούν εκτός Ελλάδος.

Υπενθυμίζεται εδώ ότι, κατ' εφαρμογήν της περί­πτ. α' της παραγρ. 4 του άρθρου 29 (όπως τροπο­ποιήθηκε με την παραγρ. 13 του άρθρου 12 του Ν. 2386/96) ο υποκείμενος στο φόρο που παραλαμβά­νει ενσώματα κινητά αγαθά, τα οποία του αποστέλ­λονται από άλλο κράτος μέλος από ή για λογαρια­σμό υποκειμένου που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε αυτό το άλλο κράτος μέλος, με σκοπό την εκτέλεση υπηρε­σιών πραγματογνωμοσύνης ή εργασιών σ' αυτά, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι εργασίες της περίπτωσης ε' της παραγράφου 2 του άρθρου 8, υ­ποχρεούται να καταχωρεί τα σχετικά στοιχεία που ε­πιτρέπουν την εξακρίβωση των αγαθών αυτών σε λο­γαριασμούς βιβλίων που τηρεί ή σε ειδικό βιβλίο.

Με το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης ιβ', ορίζε­ται, κατά παρέκκλιση από το πρώτο εδάφιο, ότι τα ταξινομημένα στην Ελλάδα μεταφορικά μέσα δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποστέλλονται ή μεταφέρο­νται εκτός του εσωτερικού της χώρας, πράγμα που σημαίνει ότι, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυ­τές παρέχονται έστω και σε λήπτη που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, δεν ισχύει η πα­ρέκκλιση για την φορολόγηση των σχετικών υπηρε­σιών εκτός Ελλάδος. Οι υπηρεσίες αυτές θα έχουν τόπο φορολογίας την Ελλάδα σύμφωνα με όσα ορί­ζονται με τις διατάξεις της υποπερ. γγ' της περίπτ. στ' της παραγρ. 2 του άρθρου 12 και όχι το κράτος μέλος όπου διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ ο λήπτης.

Αντίθετα, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μη ταξινομημένα στην Ελλάδα μετα­φορικά μέσα και ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών δια­θέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος και τα μετα­φορικά μέσα αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλ­λο κράτος μέλος, ο τόπος φορολογίας δε βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της περίπτ. ιβ', της παραγρ. 5, του άρθρου 12, του ν. 1642/86.

Παράδειγμα 1ο

Υποκείμενος στο φόρο Α, ο οποίος είναι εγκατε­στημένος στην Ελλάδα, αναλαμβάνει τη συναρμολό­γηση στο εσωτερικό της χώρας ενός μηχανήματος το οποίο έχει πωληθεί στον υποκείμενο Β που είναι ε­γκατεστημένος στην Γαλλία (με ΑΦΜ/ΦΠΑ στη Γαλ­λία), το αγαθό (μηχάνημα) μετά την συναρμολόγηση αποστέλλεται στην Γαλλία. Οι υπηρεσίες συναρμο­λόγησης από τον Επιχειρηματία Α προς τον Β. δεν έ­χουν τόπο φορολογίας την Ελλάδα αλλά το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο λήπτης των υ­πηρεσιών, δεδομένου ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις της ερμηνευόμενης διάταξης, ήτοι ο λήπτης διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, και τα α­γαθά αποστέλλονται στο κράτος μέλος εγκατάστα­σης αυτού. Αντίθετα, αν οι πιο πάνω υπηρεσίες πα­ρασχεθούν σε πρόσωπο που δε διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Κοινότητα, ανεξάρτητα της χώρας εγκατάστα­σης του, θα φορολογηθούν στην Ελλάδα.

Παράδειγμα 2ο

Υποκείμενος στο φόρο Α εγκατεστημένος στην Ελλάδα αναλαμβάνει τη βαφή υφασμάτων τα οποία του αποστέλλει ο υποκείμενος Β (κύριος των αγα­θών) που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στη Γαλλία. Τα αγαθά μετά την υλική εκτέλεση των εργασιών αποστέλλο­νται στη Γαλλία στον εργοδότη - λήπτη. Η παροχή υ­πηρεσιών της βαφής των υφασμάτων από τον Α στον Β δεν έχει τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι συ­ντρέχουν οι προϋποθέσεις αφενός της αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών στο κράτος μέλος, του λή-τττη των υπηρεσιών και αφετέρου ο λήπτης των υπη­ρεσιών διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σ' αυτό το κράτος μέλος με βάση τον οποίο του παρασχέθηκαν οι εν λόγω υ­πηρεσίες.

Παράδειγμα 3ο

Υποκείμενος στο φόρο Α εγκατεστημένος στην Ελλάδα, επισκευάζει στην Ελλάδα αυτοκίνητο, το ο­ποίο έχει ελληνικό αριθμό κυκλοφορίας και το οποίο χρησιμοποιεί η επιχείρηση Β η οποία διαθέτει κατά­στημα σε άλλο κράτος μέλος (Ιταλία). Το αυτοκίνητο μετά την επισκευή του αποστέλλεται στην Ιταλία στην επιχείρηση Β. Ο τόπος φορολογίας των υπηρε­σιών επισκευής είναι η Ελλάδα διότι, παρά το γεγο­νός ότι το αγαθό (αυτοκίνητο) αποστέλλεται στο κράτος μέλος εγκατάστασης του λήπτη, επειδή αυ­τό έχει ελληνικό αριθμό κυκλοφορίας, θεωρείται ότι αυτό δεν αποστέλλεται ούτε μεταφέρεται εκτός του εσωτερικού της χώρας και έτσι δεν συντρέχει η ε­φαρμογή του πρώτου εδαφίου της ερμηνευόμενης διάταξης.

Άρθρο 15
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΑΞΙΑ ΣΤΗΝ ΠΑΡΑΔΟΣΗ ΑΓΑΘΩΝ, ΣΤΗΝ ΕΝΔΟΚΟΙΝΟΤΙΚΗ ΑΠΟΚΤΗΣΗ ΑΓΑΘΩΝ ΚΑΙ ΣΤΗΝ ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
παραγρ. 1 & 5 περιπτ. α' και γ'

Σχετικά με τις τροποποιήσεις που έγιναν στις πα­ραγράφους 1, και 5, περιπτώσεις α' και γ' του άρ­θρου 15 του ν. 1642/86, με τις διατάξεις του άρθρου 11, παραγρ. 33 και 2, αντίστοιχα, του ν. 2386/96, δό­θηκαν οδηγίες με την αριθμ. ΠΟΛ. 1212/96 ΕΔΥΟ.

Άρθρο 16

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΑΞΙΑ ΣΤΗΝ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΑΓΑΘΩΝ

παραγρ. 1 περιπτ. δ'

Με την παράγραφο 8 του άρθρου 12 του ν. 2386/96, αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ' της παρα­γράφου 1 του άρθρου 16.

Με την αντικατάσταση, της διάταξης αυτής, που ι­σχύει από 1.1.1996, στη φορολογητέα αξία των ει­σαγόμενων αγαθών συμπεριλαμβάνονται και αντιμε­τωπίζονται με τον ίδιο τρόπο, όλα τα αναφερόμενα στην περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 16 παρεπόμενα έξοδα της εισαγωγής, όπως τα έξο­δα προμήθειας, μεσιτείας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, μεταφοράς μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, τα οποία προκύ­πτουν κατά τη μεταφορά των αγαθών, όχι μόνον από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο στο εσω­τερικό της χώρας, όπως γινόταν μέχρι 31-12-1995. αλλά και όταν αυτά προκύπτουν κατά τη μεταφορά των αγαθών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλ­λο τόπο στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους της Ε. Ε., εφόσον ο τόπος αυ­τός είναι γνωστός κατά τον τελωνισμό αυτών των α­γαθών.

Κατά συνέπεια, οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών στο μέτρο που θα περιλαμβάνονται στη φορολογη­τέα αξία των εισαγόμενων αγαθών τυγχάνουν της α­παλλαγής που προβλέπεται από την περίπτωση λα της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του νόμου 1642/86 και με τη διαδικασία που καθορίζεται από την αριθμ. 1082911/ 4328/ΠΟΛ. 1164/24.8.92 ΑΥΟ και τις οδη­γίες που έχουν δοθεί με τις ΕΔΥΟ 1114970/9412/ 2230/ΠΟΛ. 1306/93 και 1053431/4920/1025/ ΠΟΛ. 1135/27-5-94.

Παράδειγμα 1ο

Αγαθά που εισάγονται από τον Α, εκφορτώνονται στο λιμάνι του Πειραιά και στη συνέχεια μεταφορτώνονται, με τελικό προορισμό τη Λαμία, όπου οι απο­θηκευτικοί χώροι του εισαγωγέα.

Παράδειγμα 2ο

Αγαθά που εισάγονται από Ιταλό εισαγωγέα Α και έχουν προορισμό την Ιταλία, εκφορτώνονται στο λι­μάνι του Πειραιά όπου και τελωνίζονται και στη συ­νέχεια μεταφέρονται στην Ιταλία όπου βρίσκονται οι εγκαταστάσεις του Ιταλού εισαγωγέα.

Με βάση τα ανωτέρω, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας και τον υπολογισμό του ΦΠΑ θα ληφθεί υπόψη και η δαπάνη για τη μεταφορά των αγαθών από Πειραιά στη Λαμία, στην Ιταλία, αντί­στοιχα, ανεξάρτητα αν η μεταφορά πραγματοποιη­θεί με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής ή δημόσιας χρή­σης. Στις περιπτώσεις αυτές ο μεταφορέας, βάσει της περίπτωσης λα της παραγρ. 1 του άρθρου 18, θα πρέπει να μην επιβαρύνει ξανά τον Α με το φόρο. Αλλά και αν ακόμη συμβεί κάτι τέτοιο, δεν προκύπτει θέμα διπλής φορολογίας, αφού με βάση τις διατά­ξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του ν. 1642/86, ο Α, θα έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου από τον οποίο έχει επιβαρυνθεί, τόσο κατά την εισα­γωγή, όσο και στο εσωτερικό της χώρας. Το βάρος απόδειξης υπαγωγής σε φόρο της ανωτέρω υπηρε­σίας μεταφοράς φέρει ο μεταφορέας, ο οποίος, προς αποφυγή καταστρατηγήσεων, θα πρέπει να ζη­τήσει από το αρμόδιο τελωνείο εισαγωγής να γράψει σχετική ένδειξη στην φορτωτική που εξέδωσε (Σχε­τικές οι αριθμ. 1082911/4328/ΠΟΛ. 1164/24-8-92 Α.Υ.Ο. και 1114970/9412/2230/ΠΟΛ. 1306/93 ΕΔΥΟ).

Άρθρο 18
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΤΗΣ ΧΩΡΑΣ
παραγρ. 1 περιπτ. ι', ιστ', ιζ' και κγ'

Με την παράγραφο 4 του κοινοποιούμενου άρ­θρου 11 του Ν. 2386/96, που ισχύει από τη δημοσί­ευση του, ήτοι από 7/3/1996 αντικαθίστανται οι περι­πτώσεις ι', ιστ', το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης ιζ', καθώς και η περίπτ. κγ', της παραγράφου 1, του άρ­θρου 18 του ν. 1642/86.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις νέες διατάξεις, κατά περίπτωση, ισχύουν τα ακόλουθα:

Α. Κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση καθώς και προστασία των νέων (παραγρ. 1-ι' άρθρου 18)

Αναφορικά με την περίπτωση ι' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 και λόγω της δημιουργίας νέων μορφών παροχής υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα, οι οποί­ες δεν είχαν προκύψει κατά το χρόνο έκδοσης της ε­γκυκλίου 10/Π. 4336/3162/10.7.87 παρέχονται συ­μπληρωματικά οι παρακάτω διευκρινίσεις:

1. Κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση

Απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α, η παροχή υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα και ασφάλισης, εφόσον αυτή παρέχεται από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα αναγνωρισμένα α­πό το κράτος (π.χ. Ι ΚΑ, ταμεία κύριας και επικουρι­κής ασφάλισης, ιδρύματα).

Ειδικότερα απαλλάσσονται:

α) Η παροχή υπηρεσιών κοινωνικής πρόνοιας κα­θώς και η στενά συνδεόμενη μ' αυτή παράδοση αγα­θών που πραγματοποιούνται από Ν.Π.Δ.Δ., ιδρύματα, οργανισμούς πρόνοιας, οίκους ευγηρίας, οίκους α­γάπης, άσυλα, ορφανοτροφεία, οικοτροφεία, οικι­σμούς υποδοχής και φιλοξενίας αναξιοπαθούντων ατόμων (π.χ. υπερηλίκων ατόμων, ατόμων με ειδικές ανάγκες, εξαρτημένων ατόμων από ναρκωτικές ου­σίες, οροθετικών ατόμων στον ιό του ΑΙ08, παλιννο­στούντων ομογενών κ.λπ.) εφόσον τα πρόσωπα αυ­τά είναι αναγνωρισμένα από το κράτος, ότι επιτε­λούν σκοπούς καθαρά κοινωνικούς και όχι κερδο­σκοπικούς και συνεπικουρούν ή αναπληρούντο κρά­τος στην παροχή κοινωνικής μέριμνας.

Διευκρινίζεται ότι, απαραίτητες προϋποθέσεις για την απαλλαγή των παρεχομένων υπηρεσιών από τα παραπάνω πρόσωπα είναι:

- Να λειτουργούν στα πλαίσια των οικείων διατά­ξεων περί παροχής κοινωνικής πρόνοιας, να ανα­γνωρίζονται από τον αρμόδιο δημόσιο φορέα ότι ε­πιτελούν τέτοιο σκοπό όπως ενδεικτικά μπορεί να α­ναφερθεί το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας, στην αρμοδιότητα και τον έλεγχο του οποίου υπάγονται ο Εθνικός Οργανισμός Πρόνοιας, το ΠΙΚΠΑ, το Κέντρο Βρεφών «ΜΗΤΕΡΑ» κ.λπ., ή το Υπουργείο Εξωτερι­κών που εποπτεύει το Εθνικό ίδρυμα Υποδοχής και Αποκατάστασης Αποδήμων Παλιννοστούντων Ομο­γενών Ελλήνων κ.λπ. και

- Να είναι νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χα­ρακτήρα και

- Το είδος και η έκταση των παρεχομένων από αυ­τά υπηρεσιών να μην επιφέρουν στρέβλωση των ό­ρων ανταγωνισμού.

Επισημαίνεται ότι, δεν εμπίπτει στην απαλλαγή της περίπτωσης αυτής η παροχή υπηρεσιών στα πλαίσια κοινωνικής πρόνοιας από ιδιωτικές επιχειρή­σεις παροχής στέγασης και φιλοξενίας υπερηλίκων (οίκους ευγηρίας) και λοιπών ατόμων, όπως ενδει­κτικά αναφερόμενα είναι τα ιδιωτικά γηροκομεία ή τα διάφορα ιδιωτικά οικοτροφεία, που λειτουργούν με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια και εξακο­λουθούν να υπάγονται στο Φ.Π.Α.

Επομένως, οι επιχειρήσεις, φυσικά ή νομικά πρό­σωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής από το Φ.Π.Α, στα πλαίσια των προαναφερομένων διατάξεων, οι οποίες επιφυλάσ­σουν το ευεργέτημα της απαλλαγής μόνον στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου και τους λοιπούς οργανισμούς που αναγνωρίζονται ως κοινωνικού χαρα­κτήρα από κάθε κράτος μέλος. Επισημαίνεται ότι, ως προς την παροχή κοινωνικής μέριμνας, προκειμένου να εφαρμοσθεί η σχετική απαλλακτική διάταξη, σχε­τικά με τα αν επιτελούνται σκοποί καθαρά κοινωνικοί και όχι κερδοσκοπικοί και γενικά αν πληρούται η προϋπόθεση της αναγνώρισης από τον αρμόδιο, κα­τά περίπτωση, δημόσιο φορέα (Υπουργείο Παιδείας, Υπουργείο Υγείας-Πρόνοιας, Υπουργείο Εξωτερικών κ.λπ.), καθόσον αυτό αποτελεί θέμα πραγματικό και ως τέτοιο ανήκει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

β) Η παροχή υπηρεσιών κοινωνικής προστασίας, μέριμνας κ.λπ. που πραγματοποιείται στα πλαίσια των διατάξεων του ν. 2082/1992 (ΦΕΚ 158Α/21-9-92) σχετικά με την «αναδιοργάνωση της Κοινωνικής Πρόνοιας και καθιέρωση νέων θεσμών Κοινωνικής Προστασίας» και ειδικότερα τα άρθρα 5, 6 και 7 αυ­τού που ορίζουν τον θεσμό της κατ' οίκον κοινωνικής προστασίας καθώς και τους όρους και τις προϋπο­θέσεις υλοποίησης των σχετικών με αυτή προγραμ­μάτων.

Η παραπάνω απαλλαγή ισχύει με την προϋπόθεση ότι, η υλοποίηση αυτών των προγραμμάτων επο­πτεύεται από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας ή α­πό τους εποπτευόμενους από αυτό φορείς που ε­φαρμόζουν τα προγράμματα της κατ' οίκον κοινωνι­κής προστασίας (π.χ. οργανισμοί τοπικής αυτοδιοί­κησης, Εκκλησίας της Ελλάδος, Ελληνικός Ερυθρός Σταυρός ή άλλοι κοινωφελείς οργανισμοί) και ότι δεν επέρχεται, δι' αυτών στρέβλωση των όρων ανταγω­νισμού.

Τέλος επισημαίνεται ότι, η υπαγωγή ή μη της πα­ροχής των ανωτέρω υπηρεσιών από φυσικά πρόσω­πα εξετάζεται σε κάθε περίπτωση ξεχωριστά στα πλαίσια των γενικών διατάξεων του ΦΠΑ, κυρίως υ­πό το πρίσμα των οριζομένων στο άρθρο 3 παρ. 1 δεύτερο εδάφιο του νόμου καθώς και των ΑΥΟ Σ800/87 και Σ866/87 και τις διευκρινιστικές οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΕΔΥΟ Σ1166/87.

γ) Η παροχή υπηρεσιών που συνδέεται με την κοι­νωνική πρόνοια, αφενός στα πλαίσια λειτουργίας του ειδικού προγράμματος αποασυλοποίησης-αποϊδρυματοποίησης χρονίων ασθενών με το θεσμό της «ανάδοχης οικογένειας» που ορίζεται στο άρθρο 93 του ν. 2071/92 (ΦΕΚ 123Α715-7-92) «περί εκσυγχρο­νισμού και οργάνωσης συστήματος υγείας» και αφε­τέρου στα πλαίσια της ανάθεσης ανηλίκων σε «ανά­δοχες οικογένειες» ή αποϊδρυματοποίησης ανηλί­κων με θεσμό «ανάδοχης οικογένειας», με βάση τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 9 του 2082/92 (ΦΕΚ 158Α721-9-92) και στις διατάξεις του π.δ. 337/93 (ΦΕΚ 144Α72-9-1993).

Ειδικότερα, στην απαλλαγή αυτή εμπίπτουν οι α­μοιβές (μηνιαίο επίδομα κ.λπ.) που λαμβάνουν οι α­νάδοχες οικογένειες για τις παρεχόμενες υπηρεσίες (στέγασης, τροφής, καθαριότητας κ.λπ.) προς τους εντασσόμενους σε αυτές αρρώστους, άτομα με ειδι­κές ανάγκες κ.λπ., ή ανήλικα παιδιά, κατά περίπτω­ση. Προϋπόθεση για την απαλλαγή αποτελεί η ανα­γνώριση τους από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας ή άλλο αρμόδια φορέα, όσον αφορά την πλήρω­ση των όρων και προϋποθέσεων υπαγωγής τους σ' αυτόν τον θεσμό κοινωνικής πρόνοιας και μέριμνας και η ανάθεση αυτής της παροχής υπηρεσιών από τον αρμόδιο φορέα (π.χ. Νοσοκομείο, ΠΙΚΠΑ, ΕΟΠ, κ.λπ.).

Τέλος επισημαίνεται ότι, κάθε προηγούμενη ρύθ­μιση αντιθέτου περιεχομένου παύει να ισχύει.

2. Προστασία των παιδιών και των νέων

Επίσης με τις ίδιες διατάξεις της περίπτωσης ι' της παραγράγου 1 του άρθρου 18, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών και η παράδοση α­γαθών που συνδέονται στενά με την προστασία των παιδιών και των νέων που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα αναγνωρισμένα από το κράτος.

Ενδεικτικά αναφέρεται ότι, στις εν λόγω απαλλα­κτικές διατάξεις υπάγονται τα κέντρα νεότητας, τα πνευματικά κέντρα, τα κέντρα που βοηθούν την ανά­πτυξη της οικοτεχνίας για τον γυναικείο αγροτικό πληθυσμό και τα λοιπά κέντρα των Δήμων και Κοινο­τήτων, εφόσον αυτά τα πρόσωπα αναγνωρίζονται α­πό την Γενική Γραμματεία Νέας Γενιάς ή από άλλο αρμόδιο δημόσιο φορέα και οι διενεργούμενες από αυτά πράξεις δεν είναι τέτοιας μορφής και έκτασης ώστε με την απαλλαγή τους να επέρχεται στρέβλω­ση των όρων ανταγωνισμού.

Ομοίως, στις ίδιες απαλλακτικές διατάξεις, για τις παροχές υπηρεσιών και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών που διενεργούν, (π.χ. πα­ραδόσεις ενημερωτικών εντύπων κ.λπ.), υπάγονται οι διάφοροι φορείς καταπολέμησης της διάδοσης των ναρκωτικών και προστασίας των νέων, όπως εί­ναι το «Κέντρο θεραπείας Εξαρτημένων Ατόμων» (ΚΕ.ΘΕ.Α.) που ιδρύθηκε με τις διατάξεις του ν. 1729/87 (ΦΕΚ 144Α77-8-87), οι ιδρυόμενοι από το ΚΕ.ΘΕ.Α. συμβουλευτικοί σταθμοί, ή τα κέντρα σω­ματικής αποτοξίνωσης, οι θεραπευτικές Κοινότητες, τα κέντρα κοινωνικής επανένταξης και άλλες ανάλο­γες μονάδες, ο Ο.ΚΑ. ΝΑ (Οργανισμός κατά των ναρ­κωτικών) που ιδρύθηκε με τον ν. 2161/93 (ΦΕΚ 119/26-7-93), που εποπτεύονται από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας και ειδικότερα από το Γραφείο για το πρόβλημα χρήσης εξαρτησιογόνων ουσιών.

Διευκρινίζεται ότι, εάν τα προαναφερόμενα θερα­πευτικά κέντρα, στα πλαίσια της ευόδωσης των σκο­πών τους. παράγουν ή εμπορεύονται αγαθά (π.χ. πα­ραγωγή και πώληση αγροτικών προϊόντων), θεωρεί­ται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 του νόμου και υπάγονται για τις δραστηριότητες τους αυτές σε ΦΠΑ.

Με την ευκαιρία αυτή υπενθυμίζεται ότι, κατ' εφαρμογή της περίπτ. ιθ', της ίδιας παραγράφου και άρθρου, απαλλάσσονται επίσης από το ΦΠΑ τα έσο­δα από ευκαιριακού χαρακτήρα εκδηλώσεις, που ορ­γανώνουν τα πρόσωπα της ερμηνευόμενης περίπτω­σης ι' για την οικονομικής τους ενίσχυση, εφόσον οι εκδηλώσεις αυτές δεν ξεπερνούν τις δύο κατ' ανώτατο όριο ανά έτος (ΕΔΥΟ 1030141/1349/393/8-3-95, ΠΟΛ. 1071).

Για τη χορήγηση της σχετικής απαλλαγής από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ της έδρας του αιτουμένου την απαλλαγή προσώπου, εφαρμόζονται οι διατάξεις της ΑΥΟ Π 6786/640/7-10-86.

Β. Φιλανθρωπικά, Συνδικαλιστικά, Πολιτιστικά Σωματεία κ.λπ.
(παραγρ. 1 - ιστ άρθρου 18)
Με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρ­θρου 11 του ν. 2386/1996, έγινε αντικατάσταση της περίπτωσης ιστ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18. Με τις διατάξεις αυτές ορίζεται η απαλλαγή της πα­ροχής υπηρεσιών και των στενά συνδεομένων με αυ­τές παραδόσεων αγαθών προς τα μέλη τους, έναντι καταβολής συνδρομής από μη κερδοσκοπικού χα­ρακτήρα νομικά πρόσωπα και οργανισμούς, που επι­διώκουν στα πλαίσια του συλλογικού τους συμφέρο­ντος σκοπούς πολιτικούς, συνδικαλιστικούς, θρη­σκευτικούς, φιλοσοφικούς, φιλανθρωπικούς ή εθνι­κούς, εφόσον δεν οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού.

Διευκρινίζεται ότι, με τις νέες διατάξεις τίθεται πε­ριορισμός των απαλλασσομένων πράξεων που εμπί­πτουν στις εν λόγω διατάξεις, καθόσον εξαιρούνται από την απαλλαγή αυτή οι πράξεις εκείνες οι οποίες οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνι­σμού. Με τη συμπλήρωση αυτής της προϋπόθεσης, ενσωματώνεται στο εσωτερικό δίκαιο μία από τις βα­σικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, ότι δηλαδή για τη χορήγηση μιας απαλλαγής δεν πρέπει να επέρχε­ται στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού και να τίθενται σε μειονεκτικότερη θέση, από απόψεως φο­ρολογικής, όμοιες δραστηριότητες όταν ασκούνται κάτω από ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια.

Έτσι, για την απαλλαγή των συνδρομών που κα­ταβάλλονται σε πολιτιστικά, φιλανθρωπικά, συνδικα­λιστικά κ.λπ. σωματεία ή ενώσεις από τα μέλη τους, καθώς και των παραδιδομένων αγαθών (εντύπων, ε­φημερίδων κ.λπ.) ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δο­θεί με την ΕΔΥΟ Π 4336/3162/εγκ. 10/10-7-87.

Αντίθετα, για την απαλλαγή των πράξεων παρο­χής υπηρεσιών και των παραδόσεων αγαθών που πραγματοποιούν τα εν λόγω σωματεία ή ενώσεις, θα πρέπει να διερευνάται η πλήρωση της προϋπόθεσης της μη στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού με την έννοια ότι, οι ίδιες πράξεις εάν πραγματοποιού­ντο από υποκειμένους στο φόρο θα συνιστούσαν οι­κονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρ­θρου 4 του νόμου και θα υπάγονταν σε ΦΠΑ. Ενδει­κτικά, για παράδειγμα αναφέρουμε ότι, η εκμετάλ­λευση πρατηρίων πώλησης αγαθών, βιβλιοπωλείων κ.λπ. από φιλανθρωπικά, συνδικαλιστικά κ.λπ. σωμα­τεία δεν υπάγεται στις εν λόγω απαλλακτικές διατά­ξεις, διότι τέτοιες δραστηριότητες εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 4 του νόμου και τα πρόσωπα αυτά αποκτούν την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο. Περαιτέρω, η μη υπαγωγή στο ΦΠΑ τέτοιων δραστηριοτήτων πλήττει τον ανταγωνισμό και δημι­ουργεί ανισότητες ως προς τον φορολογική μετα­χείριση των υποκειμένων στο φόρο που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς για όμοιες πράξεις.

Γ. Υπηρεσίες πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης
(παραγρ. 1-ιζ' άρθρου 18)

Με το τρίτο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρ­θρου 11 του ν. 2386/1996, αντικαταστάθηκε το πρώ­το εδάφιο της περίπτωσης ιζ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του νόμου. Με τις διατάξεις αυτές ορίζεται η απαλλαγή της παροχής υπηρεσιών πολιτιστικής ή μορφωτικής φύ­σης και των στενά συνδεόμενων με αυτές παραδό­σεων αγαθών που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα μη κερ­δοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία λειτουργούν νόμι­μα και έχουν σκοπούς πολιτιστικούς ή μορφωτικούς. εφόσον δεν οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του α­νταγωνισμού.

Όπως αναλύθηκε και στην προηγούμενη περίπτω­ση, με τις νέες διατάξεις καθίσταται σαφές ότι εξαι­ρούνται από την απαλλαγή οι πράξεις εκείνες οι ο­ποίες οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του αντα­γωνισμού, πράγμα που αποτελεί μια από τις βασικές αρχές του κοινοτικού δικαίου.

Ειδικότερα, όσον αφορά τις πράξεις που εμπί­πτουν στις εν λόγω απαλλακτικές διατάξεις, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΕΔΥΟ 1131481/7043/0014/23-12-1992 ΠΟΛ. 1282.

Εντούτοις, για την απαλλαγή των πράξεων παρο­χής υπηρεσιών και των παραδόσεων αγαθών, που πραγματοποιούν τα πρόσωπα που προβλέπονται α­πό την εν λόγω διάταξη θα πρέπει σε κάθε περίπτω­ση, να διερευνάται αν πληρούται η προϋπόθεση μη στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού, ότι δηλα­δή, οι ίδιες πράξεις εάν επραγματοποιούντο από υ­ποκείμενους στο φόρο θα συνιστούσαν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 και θα υπάγονταν σε ΦΠΑ.

Για παράδειγμα αναφέρουμε ότι, η παροχή υπη­ρεσιών συντήρησης αρχαιοτήτων και έργων τέχνης ή η πώληση αντιγράφων των εκθεμάτων, εκμαγείων κ.λπ., ενός μουσείου ή η πώληση ιστορικών βιβλίων, βιντεοκασετών, διαφανειών (σλάϊτς) κ.λπ. από τα πρόσωπα της διάταξης αυτής, δεν υπάγονται στην απαλλαγή ΦΠΑ, διότι τέτοιες δραστηριότητες εμπί­πτουν στις διατάξεις του άρθρου 4 του νόμου και τα πρόσωπα που τις πραγματοποιούν αποκτούν την ι­διότητα του υποκειμένου στο φόρο και υπάγονται στο φόρο για τη δραστηριότητα τους αυτή, ανεξάρ­τητα από τον επιδιωκόμενο από αυτά σκοπό και τη νομική τους μορφή.

Παράδειγμα

Μουσείο ΕΛΛΗΝΙΚΗΣ ΛΑΪΚΗΣ ΤΕΧΝΗΣ, ως νομικό πρόσωπο, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που επι­διώκει σκοπούς μορφωτικούς και πολιτιστικούς, με­ταξύ άλλων πωλεί στους επισκέπτες αντίγραφα των εκθεμάτων του, κοσμήματα, κεντήματα κ.λπ. Τα έσο­δα από την δραστηριότητα του αυτή υπάγονται στο ΦΠΑ, ενώ τα έσοδα από τα εισιτήρια εισόδου στο μουσείο απαλλάσσονται από Φ.Π.Α.

Γενικές Παρατηρήσεις

Επ' ευκαιρία σας επισημαίνουμε ότι, για τη χορή­γηση της απαλλαγής από ΦΠΑ των πράξεων που διε­νεργούν τα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και εμπίπτουν στις περιπτώσεις ι', ιε', ιστ' και ιζ' της παρ. 1 άρθρου 18 του ν. 1642/86, πρέπει να διερευνάται, εκτός της αναγνώρισης και εποπτείας που ασκείται επ' αυτών από τον αρμόδιο δημόσιο φορέα, στις περιπτώσεις που αυτό προβλέπεται, η συνδρομή και των παρακά­τω προϋποθέσεων:

α) Το νομικό πρόσωπο να μην έχει κερδοσκοπι­κό χαρακτήρα

Τα διενεργούντα αυτές τις πράξεις νομικά πρό­σωπα δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματι­κή επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμο­νται άμεσα ή έμμεσα, αλλά να διατίθενται για τη δια­τήρηση ή τη βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών, δηλαδή να επιτελούν αυτά μη κερδοσκοπικού χαρα­κτήρα σκοπούς.

Όπως είναι γνωστό, στο εσωτερικό της χώρας, ως μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπο ο νόμος α­ναφέρει μόνο νομικά πρόσωπα και όχι ατομικές επι­χειρήσεις (φυσικά πρόσωπα), ο κερδοσκοπικός ή μη χαρακτήρας των οποίων προκύπτει από τη συστατι­κή τους πράξη (καταστατικό), οι δε δραστηριότητες των προσώπων αυτών σχετικά με το αν είναι σύμφω­νες ή μη με τους σκοπούς τους ελέγχονται σε κάθε περίπτωση από την αρμόδια ΔΟΥ.

Στα προαναφερόμενα ερμηνευτικά πλαίσια, ήτοι της μη χορήγησης των σχετικών απαλλαγών από ΦΠΑ σε φυσικά πρόσωπα, που κατά τεκμήριο του νό­μου επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, εντάσσε­ται και η απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995 του ΔΕΚ στην προδικαστική υπόθεση 0-453/93, με την ο­ποία ερμηνεύθηκαν οι αντίστοιχες, περί καθορισμού των προϋποθέσεων για τη χορήγηση των εν λόγω α­παλλαγών ΦΠΑ, διατάξεις του κοινοτικού δικαίου (άρθρο 13 παρ. 2 της έκτης οδηγίας).

β) Οι πραγματοποιούμενες πράξεις να μην προ­καλούν στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού

Οι παροχές υπηρεσιών και οι παραδόσεις αγαθών που παρέχονται από τα προαναφερόμενα νομικά πρόσωπα και προορίζονται κυρίως να προσπορί­σουν σ' αυτά συμπληρωματικά έσοδα αποκλείονται από τις εν λόγω απαλλαγές από ΦΠΑ (αρ. 18 παρ. 1 περιπτ. ι', ιε'. ιστ' και ιζ'), εφόσον πρόκειται για ταυ­τόσημες πράξεις που ανταγωνίζονται άμεσα τις πρά­ξεις εμπορικών επιχειρήσεων που υπάγονται στο φό­ρο (π.χ. αθλητικές εκδηλώσεις από σωματείο με ει­σιτήριο, συντηρήσεις παραδοσιακών κτιρίων από μουσείο, η παροχή υπηρεσιών γυμναστικής από γυ­μναστήριο που έχει τυπικά το χαρακτήρα του Σωμα­τείου έναντι καταβολής αμοιβής υπό μορφή συνδρο­μής των γυμναζόμενων προσώπων - μελών, ανεξάρ­τητα αν η αμοιβή - συνδρομή καταβάλλεται περιοδι­κά ή εφάπαξ κ.λπ.).

Με τη συμπλήρωση αυτής της προϋπόθεσης εν­σωματώνεται στο εσωτερικό μας δίκαιο μια από τις βασικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, ότι δηλαδή. για τη χορήγηση της απαλλαγής ΦΠΑ δεν πρέπει να επέρχεται στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού και να τίθενται, φορολογικά, σε μειονεκτικότερη θέ­ση, με όμοιες δραστηριότητες, όταν αυτές ασκού­νται κάτω από ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια (π.χ. εκ­μετάλλευση πρατηρίου πώλησης αγαθών από φιλαν­θρωπικό σωματείο, εκμετάλλευση κυλικείου - ανα­ψυκτηρίου από Δήμο κ.λπ.).

Τέλος, σχετικά με την απαλλαγή των πράξεων που πραγματοποιούν νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπι­κού χαρακτήρα, στα πλαίσια των σκοπών που ανα­φέρονται στις επί μέρους περιπτώσεις της παρα­γράφου 1 του άρθρου 18 του Ν. 1642/86, οι όροι και οι προϋποθέσεις αυτής θα οριστούν με σχετική από­φαση του Υπουργού Οικονομικών.

Δ. Αμοιβαία Κεφάλαια
(1-κγ' άρθρου 18)

Με τις διατάξεις της παραγράφου 34 του άρθρου 11 του Ν. 2386/96 που ισχύουν από 1.1.1996, σύμ­φωνα με την παράγραφο 41 του ίδιου άρθρου, αντι­καθίσταται η περίπτωση κγ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18.

Η αντικατάσταση αυτή κρίθηκε αναγκαία, προκει­μένου να υπάρχει προσαρμογή του ορισμού των α­μοιβαίων κεφαλαίων με βάση τη νομοθεσία που κάθε φορά ισχύει γι' αυτά.

Άρθρο 19
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΗΝ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΑΓΑΘΩΝ
παραγρ. 1 περιπτ. δ'

Με την παράγραφο 5 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ' της παρα­γράφου 1 του άρθρου 19. Η διάταξη αυτή αφορά την εισαγωγή αγαθών προέλευσης τρίτης χώρας στην Ελλάδα, τα οποία στη συνέχεια αποστέλλονται ή με­ταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος.

Στην περίπτωση αυτή τα εισαγόμενα αγαθά, κατά την εισαγωγή τους στην Ελλάδα απαλλάσσονται από το φόρο, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22α του ν. 1642/86 πρόκειται να αποτελέσουν αντικείμενο ενδοκοινοτι­κής παράδοσης και επομένως, ως τέτοια πράξη θα έ­χει τόπο φορολογίας το κράτος μέλος του τελικού προορισμού τους.

Συνεπεία της πράξης αυτής, ο τελικός παραλή­πτης των αγαθών, που είναι εγκαταστημένος στο άλ­λο κράτος μέλος, οφείλει να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα, σύμφωνα με τη διαδι­κασία της 1111374/9160/ 2152/0014/ΠΟΛ 1281/26-8-93 ΑΥΟ, ο οποίος πραγματοποιεί την εισαγωγή στο όνομα του με την ιδιότητα του Φορολογικού Αντι­προσώπου χωρίς καταβολή ΦΠΑ.

Ο φορολογικός αντιπρόσωπος στη συνέχεια αποστέλει τα αγαθά στο κράτος μέλος προορισμού και θεωρείται ότι. για την αποστολή αυτή πραγματοποι­εί στην Ελλάδα ενδοκοινοτική παράδοση απαλλασ­σόμενη από το φόρο, κατά τις διατάξεις του άρθρου 22α του ν. 1642/86, όπως ισχύει, και υποχρεούται στην υποβολή δηλώσεων των άρθρων 29 παραγρ. 5-β' και 31 παρ. 1. του ν. 1642/86.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι διευκρινήσεις που δό­θηκαν με την 1131481/7043/0014/ΠΟΛ. 1282/23-12-1992 εγκύκλιο μας.

Άρθρο 20
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΤΩΝ ΠΡΑΞΕΩΝ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΕΞΑΓΩΓΗ, ΕΚΤΟΣ ΚΟΙΝΟΤΗΤΑΣ, ΤΩΝ ΕΞΟΜΟΙΟΥΜΕΝΩΝ ΜΕ ΑΥΤΕΣ ΠΡΑΞΕΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΜΕΤΑΦΟΡΩΝ
παραγρ. 1 περιπτ β' και ζ'

1. Με την παράγραφο 9 του άρθρου 12, του ν. 2386/96 αντικατεστάθη η περίπτωση β' της παρα­γράφου 1 του άρθρου 20.

Με τις νέες διατάξεις, πέραν των ρυθμιζόμενων με την παλιά διάταξη θεμάτων, προσδιορίζεται επιπλέ­ον, από 1-1-1996 το πεδίο εφαρμογής και οι πρακτι­κές λεπτομέρειες εφαρμογής των απαλλαγών ΦΠΑ κατά την εξαγωγή αγαθών που πραγματοποιείται α­πό τον ίδιο τον αγοραστή - ταξιδιώτη που είναι εγκατεστημένος σε Τρίτη χώρα. δηλαδή πωλήσεις αγα­θών που πραγματοποιούνται από Έλληνες υποκειμέ­νους στο φόρο προς ταξιδιώτες, υποκείμενους ή μη το φόρο, εγκατεστημένους σε τρίτη χώρα οι οποίοι τα μεταφέρουν στις προσωπικές τους αποσκευές κατά την έξοδο τους από την Κοινότητα.

Ειδικότερα, ως προς το πρώτο εδάφιο της προα­ναφερόμενης διάταξης, σχετικά με την απαλλαγή α­πό ΦΠΑ της εξαγωγής αγαθών εμπορικού χαρακτή­ρα προς τρίτες χώρες, που πραγματοποιείται από τον ίδιο τον αγοραστή - ταξιδιώτη ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, ισχύουν οι διαδικα­σίες και οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΑΥΟ 1015809/1597/ΠΟΛ. 1024/21.1.1993 και την ΕΔΥΟ 1131481/7043/23-12-1992. ΠΟΛ. 1282.

Ως προς το δεύτερο και λοιπά εδάφια της ως άνω περίπτωσης, προκειμένου για λιανικές πωλήσεις α­γαθών που προορίζονται να καλύψουν προσωπικές ή οικογενειακές ανάγκες του αγοραστή - ταξιδιώτη ι­σχύουν οι προϋποθέσεις που αναλύονται διεξοδικά παρακάτω, καθώς και οι διαδικασίες και οδηγίες, μέ­χρι την αντικατάσταση τους που έχουν δοθεί με την ΑΥΟ 1052999/4190ΠΟΛ. 1143/9-4-93 και την ΕΔΥΟ 1131481/7043/23-12-93, ΠΟΛ. 1282.

Έτσι, προκειμένου για λιανικές πωλήσεις αγαθών σε ιδιώτες (ταξιδιώτες), τα οποία μεταφέρονται στις προσωπικές τους αποσκευές, η απαλλαγή αυτή ε­φαρμόζεται, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι πα­ρακάτω προϋποθέσεις:

α) Ο αγοραστής - ταξιδιώτης δεν είναι εγκατεστη­μένος στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου κράτους - μέλους της Κοινότητας. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, από 1-1-96 και εφεξής, δεν δί­δεται πλέον η απαλλαγή από ΦΠΑ σε λιανικές πωλή­σεις αγαθών, τόσο στον εγκατεστημένο στο εσωτε­ρικό της χώρας αγοραστή - ταξιδιώτη όσο και στον εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος της Κοινότη­τας ιδιώτη, που αναχωρεί για τρίτη χώρα.

β) Τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας, πριν από την παρέλευση του τρίτου μήνα που ακο­λουθεί το μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η παράδοση τους στον αγοραστή - ταξιδιώτη. Η εξα­γωγή και μεταφορά των αγαθών αποδεικνύεται με την προσκόμιση θεωρημένου φορολογικού στοιχεί­ου από την αρμόδια τελωνειακή αρχή της χώρας μας, όταν τα αγαθά εξάγονται από την Ελλάδα, ή του κράτους-μέλους εκείνου της Κοινότητας, από το ο­ποίο τα αγαθά εξάγονται από το έδαφος της κοινό­τητας και

γ) Η συνολική αξία της παράδοσης, συμπεριλαμ­βανομένου και του ΦΠΑ, υπερβαίνει το ποσό που ο­ρίζεται κάθε φορά με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Διευκρινίζεται ότι ως «συνολική αξία της παράδο­σης» θεωρείται η παράδοση ενός ή περισσοτέρων α­γαθών, τα οποία αναγράφονται σ' ένα και μόνο φορολογικό στοιχείο, και παραδίδονται από τον ίδιο υ­ποκείμενο στο φόρο στον ίδιο πελάτη. Ως εκ τούτου δεν χορηγείται απαλλαγή Φ.Π.Α, με τις εν λόγω διατάξεις όταν πρόκειται για παραδόσεις αγαθών, έστω και πάνω του ορίου εφόσον τιμολογούνται σε περισ­σότερα του ενός φορολογικά στοιχεία ανεξάρτητα αν εκδίδονται αυτά από τον ίδιο υποκείμενο ή πολ­λούς υποκείμενους λιανοπωλητές και τα αγαθά πα­ραδίδονται στον ίδιο πελάτη. Π.χ. Όταν ο ίδιος πελάτης (ταξιδιώτης) αγοράσει αγαθά από το ίδιο κατάστημα τα οποία τιμολογούνται σε δύο ή περισσό­τερα φορολογικά στοιχεία με την ίδια ή όχι ημερο­μηνία και με την προϋπόθεση ότι η αναγραφόμενη α­ξία σε κάθε φορολογικό στοιχείο είναι κάτω του ορί­ου απαλλαγής Φ.Π.Α., δεν μπορεί να χορηγηθεί η προβλεπόμενη απαλλαγή, ακόμη και αν το σύνολο των αγορασθέντων αγαθών υπερβαίνει το όριο, πά­νω από το οποίο χορηγείται η απαλλαγή.

Τέλος, για την εφαρμογή των διατάξεων, σχετικά με τις λιανικές πωλήσεις προς αγοραστή - ταξιδιώτη, δίνονται οι παρακάτω ορισμοί:

- ως «ταξιδιώτης μη εγκατεστημένος στο εσωτε­ρικό της Κοινότητας», είναι ο ταξιδιώτης του οποίου η κατοικία ή η συνήθης διαμονή του δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της Κοινότητας.

Κατά παρέκκλιση, εξομοιώνεται με αγοραστή-ταξιδιώτη μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας και ο κοινοτικός αγοραστής (Έλληνας ή υπήκοος άλ­λου κράτους - μέλους), που διαμένει στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον αποδεδειγμένα πρόκειται να ε­γκατασταθεί σε τρίτη χώρα, και πληροί τις προϋποθέσεις που τίθενται στην παρούσα διάταξη.

? ως «κατοικία ή συνήθης διαμονή», θεωρείται ο τόπος που αναγράφεται στο διαβατήριο ή στο δελ­τίο ταυτότητας ή σε οποιοδήποτε άλλο δημόσιο έγ­γραφο που αναπληρώνει νόμιμα το δελτίο ταυτότη­τας.

Τέλος, δίδεται η εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών με απόφαση του να ορίζει τη διαδικα­σία επιστροφής ή άμεσης απαλλαγής του φόρου προστιθέμενης αξίας που επιβαρύνει τις αγοράς που πραγματοποιούν οι ταξιδιώτες που αναχωρούν από την Ελλάδα ή από άλλο κράτος μέλος για χώρα ε­κτός της Κοινότητας.

2. Με την παράγραφο 6 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, αντικαταστάθηκε η περίπτωση ζ' της παρα­γράφου 1 του άρθρου 20. Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, παρέχεται η ευχέρεια στους εξαγω­γείς να χρησιμοποιήσουν ως ανώτατο όριο, για άμε­ση απαλλαγή από το ΟΠΑ, το όριο των εξαγωγών που πραγματοποίησαν εντός της προηγούμενης δω­δεκάμηνης διαχειριστικής ή εντός της προηγούμε­νης δωδεκάμηνης χρονικής περιόδου, προκειμένου να προβούν στην εισαγωγή, ενδοκοινοτική απόκτη­ση ή αγορά αγαθών από το εσωτερικό με σκοπό την εξαγωγή τους, καθώς και τη λήψη υπηρεσιών που εί­ναι άμεσα αναγκαίες για την πραγματοποίηση της ε­ξαγωγής, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται με τις διατάξεις της 1103551/8478/0014/ΠΟΛ. 1262/2-8-1993 ΑΥΟ και με τις προϋποθέσεις που ορίζονται με τις διατάξεις του άρθρου 2 της 1017949/693/165/ 0014/ΠΟΛ. 1075/13-3-1995 ΑΥΟ.

Άρθρο 21
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΗ ΔΙΕΘΝΗ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗ ΑΓΑΘΩΝ
(παραγρ. 1 περιπτ β' υποπερ. γγ)

Οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή των δια­τάξεων του άρθρου αυτού θα δοθούν με νεώτερη ε­γκύκλιο μας.

Άρθρο 21α

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΘΗΚΕΣ

Οδηγίες, για την ομοιόμορφη εφαρμογή των δια­τάξεων του άρθρου αυτού, θα δοθούν με εγκύκλιο που θα εκδοθεί βάσει της αριθμ. 1000887/2569/3/ 0014/ΠΟΛ. 1004/2-1-1997 Α.Υ.Ο.

Άρθρο 22
ΕΙΔΙΚΕΣ ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ
(παραγρ. 1, περιπτ. α', β', δ' και ια')

Με την παράγραφο 7 του άρθρου 11 του νόμου 2386/96 αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις α', β' και δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν. 1642/86.

Οι διατάξεις αυτές τίθενται για λόγους εναρμόνι­σης με την 6η Κοινοτική οδηγία ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ ό­πως ισχύει).

Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παρα­γράφου 7 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, αντικατα­στάθηκε η περίπτωση α' της παραγρ. 1 του άρθρου 22 του ν. 1642/86. Έτσι με τις νέες διατάξεις της πε­ρίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν. 1642/86, που ισχύουν από 7-3-1996, απαλλάσσε­ται από ΦΠΑ η παράδοση στο εσωτερικό της χώρας και η εισαγωγή πλοίων που προορίζονται να χρησι­μοποιηθούν στην εμπορική ναυσιπλοΐα ανοικτής θα­λάσσης και εκτελούν μεταφορές προσώπων ή αγα­θών με κόμιστρο ή άλλη εμπορική, βιομηχανική ή α­λιευτική εκμετάλλευση ή για το Δημόσιο γενικά, ό­πως τα σκάφη του Λιμενικού Σώματος, τα πολεμικά πλοία, τα σκάφη της Γεν. Δ/νσης Τελωνείων κ.λπ.

Απαλλάσσεται επίσης, βάσει των διατάξεων αυ­τών, η παράδοση και η εισαγωγή πλωτών μέσων που προορίζονται να προσφέρουν επιθαλάσσια αρωγή σε πλοία ανοικτής θαλάσσης, όπως, τα ρυμουλκά, τα ναυαγοσωστικά, τα πυροσβεστικά σκάφη κ.λπ. Έτσι δεν απαλλάσσεται πλέον από 7.3.1996 κάθε πλωτό μέσο που μπορεί να καταχωρείται στα νηολόγια ή λεμβολόγια, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τη σχετι­κή νομοθεσία όπως λ.χ. πλωτοί γερανοί εκβάθυνσης των λιμανιών, πλωτές εξέδρες (εκτός αυτών του άρ-

(1) το τμήμα της εγκυκλίου που αφορά τα άρθρα 5 έως και 21α δημοσιεύτηκε στο προηγούμενο τεύχος του «Λογι­στή» σελ. 1068 επ.

θρου 21 του ν. 1642/86), φορτηγίδες και λοιπά πλω­τά ναυπηγήματα, αλλά μόνο εκείνα που προορίζο­νται για την επιθαλάσσια αρωγή των πλοίων ανοι­κτής θαλάσσης που αναφέρονται στην περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού.

Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, με τον ό­ρο «σκάφος» νοείται κάθε πλωτό μέσο επαγγελματικής χρήσης ολικής χωριτικότητας τουλάχιστον 4 κό­ρων ή ολικού μήκους 5 μέτρων και πάνω και εφόσον το σκάφος φέρει μηχανή, αυτή να έχει ιπποδύναμη τουλάχιστον 10 ίππους.

Στην απαλλαγή των παραπάνω διατάξεων υπάγο­νται ακόμη και τα αντικείμενα και υλικά που ενσωμα­τώνονται κατά την κατασκευή, επισκευή ή συντήρη­ση αυτών ή που χρησιμοποιούνται στα παραπάνω σκάφη και είναι αναγκαία για την εκμετάλλευση τους. Αποτελούν δηλαδή αγαθά εξοπλισμού τα αντι­κείμενα εκείνα που χρησιμοποιούνται πάνω στα σκά­φη προκειμένου να υπάρξουν όλες οι αναγκαίες προϋποθέσεις για την ασφαλή πλεύση του σκάφους και την ασφάλεια του πληρώματος, των επιβατών τους ή του φορτίου των μέσων αυτών.

Με βάση τα ανωτέρω, αποκλείονται από την άμε­ση απαλλαγή από ΦΠΑ τα αντικείμενα και υλικά που δεν πληρούν τις παραπάνω προϋποθέσεις εκτός αν χρησιμοποιούνται πάνω στα σκάφη και εξυπηρετούν αποκλειστικά τους όρους ασφαλείας των σκαφών και των προσώπων που επιβαίνουν σ' αυτά.

Πάντως πρέπει να σημειωθεί ότι, ο φόρος που ε­πιβαρύνει τα αγαθά, για τα οποία δεν παρέχεται ά­μεση απαλλαγή, επιστρέφεται κατά το μέρος που δεν μπορεί να συμψηφισθεί με φόρο εκροών λοιπών υπηρεσιών που τυχόν προσφέρονται στους επιβά­τες, πέραν της υπό στενή έννοια μεταφοράς, εφό­σον πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 23, πα­ραγρ. 1 και 2 περίπτ. α' και 26 παρ. 4 περ. α'.

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις παραπάνω δια­τάξεις, δεν υπάγονται στην απαλλαγή από το ΦΠΑ τα σκάφη ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για ανα­ψυχή ή αθλητισμό και άλλα πλωτά ναυπηγήματα, ό­πως θαλάσσια σκούτερς, μπανάνες, ταχύπλοα, πλω­τοί γερανοί, εξέδρες, κ.λπ. τα οποία δεν θεωρούνται σκάφη κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων.

Επισημαίνεται ακόμη ότι, με τις παραπάνω διατά­ξεις κατ' αρχήν, η απαλλαγή από το Φ.Π.Α, στα αλιευτικά σκάφη παρέχεται μόνον εφόσον η επιχείρηση υπάγεται στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

Εντούτοις με τις διατάξεις της περιπτ. α' της παραγρ. 22 του άρθρου 4 του ν. 2390/96 (ΦΕΚ 54Α/21-3-1996), που ισχύουν από 1-1-1996 ( παραγρ. 23 του άρθρου 4 του ν. 2390/96) προστέθηκε νέα περιπτ. (ία) στην παραγρ. 1 του άρθρου 22 του ν. 1642/86 με βάση την οποία προβλέπεται ότι η απαλλαγή στα α­λιευτικά σκάφη παρέχεται επίσης και σε επιχειρή­σεις που έχουν αντικείμενο δραστηριότητας την αλι­εία ή σπογγαλιεία στα ελληνικά χωρικά ύδατα, ανε­ξάρτητα από το καθεστώς στο οποίο υπάγεται η επι­χείρηση, ήτοι κανονικό καθεστώς ή απαλλασσομέ­νων, δηλαδή και για τους αλιείς της παράκτιας αλιεί­ας, παρ' ότι, από 1-1-1997 η αλιείας στα ελληνικά χω­ρικά ύδατα (παράκτια αλιεία) έπαυσε να θεωρείται ως αγροτική εκμετάλλευση, σύμφωνα με την περί­πτωση δ της παραγράφου 3 του άρθρου 34 του ν 1642/86 όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση της με την περίπτωση γ της παραγράφου 22 του άρθρου 11 του ν. 2386/96.

Για να τύχουν της απαλλαγής του Φ.Π.Α, οι αλιείς, σύμφωνα με τη διαδικασία της Π. 8271/4879/ΠΟΛ. 366/18-12-1987 Α.Υ.Ο., πρέπει να είναι κατά κύριο ε­πάγγελμα αλιείς, να έχουν εισόδημα από την αλιεία παράγοντας αλιεύματα, σύμφωνα με τις διατάξεις του βασ. διατ/τος 666/66 (ΦΕΚ 160Α), του ν. 1361/83 (ΦΕΚ 66Α) και π.δ. 261/91 (ΦΕΚ 98Α) και γενικά να αποζούν ως επαγγελματίες από την αλιεία.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι αποκλείονται α­πό την απαλλαγή του Φ.Π.Α, τα σκάφη και ο εξοπλι­σμός της ερασιτεχνικής αλιείας που αποσκούν σε ψυχαγωγία και άθληση.

Ειδικότερα, για τους αγρότες (αλιείς) του ειδικού καθεστώτος (άρθρου 33) του ν. 1642/86) και κατ' εφαρμογήν των διατάξεων των παραγράφων 22 και 23 του άρθρου 4 του ν. 2390/1996 σε συνδυασμό και μετά ανωτέρω προκύπτουν τα ακόλουθα:

α) για τη χρήση του έτους 1996 εξακολουθούν να υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών που υ-πήγοντο κατά τα προηγούμενα έτη και δικαιούνται την κατ' αποκοπήν επιστροφή του φόρου με βάση την παραγρ. 1 και 2 του άρθρου 33 του ν. 1642/86.

β) για τις χρήσεις του έτους 1997 και εφεξής, ε­πειδή ως αλιείς του ειδικού καθεστώτος (άρθρο 33 του ν. 1642/86) θεωρούνται μόνον οι αλιείες που α­σκούν μια από τις δραστηριότητες που αναφέρονται στην περίπτωση δ) της παραγράφου 3 του άρθρου 34, ήτοι την αλιεία σε γλυκά νερά, την ιχθυοτροφία, βατραχοτροφία, καλλιέργεια μυδιών, στρειδιών και εκτροφή μαλακίων και μαλακοστράκων, δεν τίθεται θέμα απαλλαγής των προσώπων αυτών με τις πιο πάνω αναφερόμενες διατάξεις (άρθρου 22).

Σημειώνεται ότι οι αγρότες της κατηγορίας αυτής τυγχάνουν επιστροφής του Φ.Π.Α, με την εφαρμογή των κατ' αποκοπήν συντελεστών.

Οι όροι και οι προϋποθέσεις απαλλαγής από το Φ.Π.Α, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, για τους αλιείς της παράκτιας αλιείας που υπάγονται στο καθεστώς των απαλλασσομένων, τίθενται με την αριθμ. Π. 8271/4879/ΠΟΛ. 366/18-12-87 Α.Υ.Ο.

2, Όπως αναφέραμε και παραπάνω, με την περί­πτωση β' της παραγράφου 7 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 αντικαταστάθηκε η περίπτωση β' της παρα­γρ. 1 του άρθρου 22 του ν. 1642/86. Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, απαλλάσσεται από ΦΠΑ η παράδοση στο εσωτερικό της χώρας και η εισαγωγή αεροσκα­φών που προορίζονται για χρήση από τις ένοπλες δυνάμεις και το Δημόσιο γενικά ή εφόσον χρησιμο­ποιούνται από αεροπορικές εταιρείες, οι οποίες ε­κτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο ή πρόκειται για αεροσκάφη που προορίζονται για διά­λυση. Την ίδια απαλλαγή έχουν και τα αντικείμενα και υλικά, που προορίζονται να ενσωματωθούν ή να χρησιμοποιηθούν σ' αυτά. Εξυπακούεται ότι, η έν­νοια της χρησιμοποίησης, προϋποθέτει τη διαρκή χρήση του αγαθού και όχι το αγαθό που αναλώνεται κατά τη χρήση του όπως συμβαίνει με τα τροφοεφόδια.

Επομένως, υπάγεται στην άμεση απαλλαγή από το ΦΠΑ η παράδοση και η εισαγωγή αεροσκαφών, ε­φόσον είναι πάνω από 1550 krg μικτοβαρή κατά την απογείωση τους και η απόκτηση πραγματοποιείται από αεροπορικές εταιρείες που εκτελούν κυρίως διεθνείς πτήσεις ήτοι εκτελούν κυρίως μεταφορές ε­ξωτερικού με κόμιστρο το οποίο αντιπροσωπεύει τουλάχιστο το εξήντα τοις εκατό (60%) του συνόλου των εσόδων τους.

Επομένως, πρέπει να επισημανθεί ότι, από 7.3.1996, οι αεροπορικές εταιρείες που πραγματο­ποιούν αποκλειστικά ή κυρίως πτήσεις εσωτερικού, δεν δικαιούνται της άμεσης απαλλαγής που προβλέ­πουν οι διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγρά­φου 1 του άρθρου 22, πλην όμως δικαιούνται της έκ­πτωσης ή της επιστροφής, κατά περίπτωση, του ΦΠΑ που αυτές επιβαρύνονται κατά την απόκτηση των εν λόγω αγαθών, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 23, παραγρ. 1 και 26, παραγρ. 4 περιπτ. α' του ν. 1642/86.

3. Όπως προαναφέρθηκε, με την περίπτωση γ' της παραγράφου 7 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, α­ντικαταστάθηκε η περίπτωση δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν. 1642/86.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, απαλλάσσεται α­πό το ΦΠΑ, η ναύλωση πλοίων συμπεριλαμβανομέ­νων και των επαγγελματικών τουριστικών σκαφών και η μίσθωση αεροσκαφών, εφόσον προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για την περαιτέρω ενέργεια φορολογητέων πράξεων ή πράξεων απαλλασσομένων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, ε­κτός από τη ναύλωση ή μίσθωση σκαφών ή αερο­σκαφών ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για α­ναψυχή ή αθλητισμό. Εξυπακούεται ότι, οι ναυλώ­σεις και οι μισθώσεις αντίστοιχα των ως άνω μετα­φορικών μέσων, θα είναι ολικές και θα αποδεικνύο­νται με σχετικά ναυλοσύμφωνα που θα κατατίθενται στην αρμόδιο Λιμενική αρχή και στην αρμόδια ΔΟΥ του εκναυλωτή, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία που προβλέπονται από το άρθρο 36 της αριθμ. Π. 8271/4879/ΠΟΛ. 366/18.12.87 ΑΥΟ. (Σχετικές είναι α) η αριθμ. Φ. 3122-1/10/97/28/31-3-1997 απόφαση Υπουργού του ΥΕΝ και β) η αριθμ. Φ. 3122-1/11/97/4-4-97 εγκύκλιος του ιδίου Υπουργεί­ου).

Η μη ολική ναύλωση επαγγελματικών τουριστικών σκαφών γενικά, συμπεριλαμβανομένων και του ν. 438/1976, (ΦΕΚ 256Α), απαλλάσσεται από Φ.Π.Α, με την προϋπόθεση ότι τα σκάφη αυτά προσεγγίζουν κατά την πραγματοποίηση των πλόων τους εκτός των ελληνικών λιμένων και σε λιμένες άλλων χωρών.

Η προσέγγιση των εν λόγω σκαφών εκτός των ελ­ληνικών λιμένων και σε λιμένες άλλων χωρών απο­δεικνύεται είτε από τα έγγραφα του πλοίου όπως αυ­τά ορίζονται από το Υ.Ε.Ν., ή ελλείψει αυτών με την προσκόμιση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του πλοιοκτήτη ή και του εκναυλωτή κατά περίπτωση, βεβαίωσης η ο­ποία χορηγείται από την αρμόδια τελωνειακή ή λιμε­νική αρχή του πρώτου λιμένα επανάπλου του σκά­φους από άλλη χώρα, με βάση τα διαβατήρια των ε­πιβαινόντων (βίζα) ή άλλα στοιχεία από τα οποία προκύπτει ο κατάπλους του σκάφους στο λιμένα της άλλης χώρας.

Εκτός από τα παραπάνω παρατηρούμε ότι, η ναύ­λωση επαγγελματικών τουριστικών σκαφών του ν. 438/1976, υπάγεται σε συντελεστή Φ.Π.Α. 8%, ως παροχή υπηρεσιών μεταφοράς προσώπων. Επίσης ότι, τα πλοία αυτά ως εκ της κατασκευής των χρησι­μοποιούνται αποκλειστικώς για την εκτέλεση πλόων θαλάσσιας αναψυχής ή περιηγήσεως και σε αντίθε­ση με τα κρουαζιερόπλοια δεν εκτελούν καθορισμέ­να δρομολόγια. Η παρακολούθηση των πλόων των σκαφών αυτών είναι σε μεγάλο βαθμό δυσχερής, δε­δομένου ότι δεν σφραγίζονται ναυτιλιακά έγγραφα σε κάθε προσέγγιση τους σε ξένους λιμένες από τις Αρμόδιες Αρχές των εκάστοτε ξένων κρατών (π .χ. Ιταλία, Μάλτα, Αίγυπτος κ.λπ.) ή προσεγγίζουν Όρμους (έδαφος) ξένων κρατών, όπου δεν υπάρ­χουν Αρχές του κράτους.

Στις περιπτώσεις που τα σκάφη αυτά λόγω της φύσης της λειτουργίας τους, εκτελούν και πλόες πέ­ραν των χωρικών υδάτων, όπως αυτά προσδιορίζο­νται από τη νομοθεσία της χώρας, υπάγεται σε ακέ­ραιο συντελεστή Φ.Π.Α, ποσοστό 8%, το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων τους που αναλογούν εντός των χωρικών υδάτων.

Εφόσον τα σκάφη αυτά πλέουν ή παραμένουν ε­κτός χωρικών υδάτων, απαλλάσσεται του Φ.Π.Α, μό­νον το μέρος των ακαθαρίστων εσόδων τους που α­ναλογεί πέραν των χωρικών υδάτων.

Επομένως, προκειμένου για επαγγελματικά τουρι­στικά θαλαμηγό σκάφη και τουριστικά πλοιάρια του ν. 438/1976 που πραγματοποιούν διεθνείς πλόες και τα οποία ανάλογα με τις συνθήκες εκμετάλλευσης, δεν είναι δυνατόν να ενισχύσουν με άλλες αποδεί­ξεις (ημερολόγιο σκάφους, θεώρηση ναυτιλιακών εγγράφων από αρμόδιες Αρχές ξένων κρατών, κ.λπ.), την προσέγγιση τους σε λιμένες αλλοδαπής, απαλλάσσεται του Φ.Π.Α, το μέρος των ακαθαρί­στων εσόδων που εκτιμάται ότι έχει πραγματοποιη­θεί πέραν των χωρικών υδάτων.

Στην περίπτωση αυτή, επειδή τα επαγγελματικά τουριστικά θαλαμηγό σκάφη και τα τουριστικά πλοι­άρια του ν. 438/1976 περιλαμβάνονται στις κατηγο­ρίες τουριστικών πλοίων του άρθρου 3 του π. δ/τος 917/1979 (ΦΕΚΤ.Α' 257/19.11.79), κατά την κατάτα­ξη που ορίζεται από τις διατάξεις αυτές του νόμου, η απαλλαγή του μέρους των ακαθαρίστων εσόδων τους από το Φ.Π.Α, (ναύλου, ενεργείται ανάλογα με την κατάταξη τους, βάση του πρωτοκόλλου Γενικής Επιθεώρησης του Υπουργείου Εμπορικής Ναυτιλίας ή του αναγνωρισμένου νηογνώμονα.

ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ Ι Τουριστικά πλοία που εκτελούν και διεθνείς πλόες, ποσοστό έκπτωσης Φ.Π.Α. 60%.

ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ II Τουριστικά πλοία που εκτελούν πλόες από Τοπικούς, μέχρι Μεγάλης Ακτοπλοίας, ποσοστό έκπτωσης Φ.Π.Α. 50%.

ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ 111 Τουριστικά πλοία που εκτελούν πλόες από Τοπικούς μέχρι και Μικράς Ακτοπλοίας, ποσοστό έκπτωσης Φ.Π.Α. 40%.

Ενημερωτικά αναφέρουμε ότι στο Προεδρικό διά­ταγμα 917/79 (ΦΕΚ 257Α) με το οποίο εγκρίθηκε και τέθηκε σε εφαρμογή ο κανονισμός περί επιθεωρή­σεως των τουριστικών πλοίων ορίζονται ως διεθνής πλους: ο πλους από ελληνικό λιμάνι σε λιμένες του εξωτερικού και αντίστροφα, καθώς και ο πλους με­ταξύ λιμένων του εξωτερικού.

Πλους μεγάλης ακτοπλοΐας: ο μη βραχύς εσωτε­ρικός πλους μεταξύ των λιμένων του εσωτερικού.

Ενδεικτικά αναφέρονται οι πλόες από Πειραιά προς Κέρκυρα - Βόρειο Ελλάδα - Μυτιλήνη - Κρήτη και Δωδεκάνησα.

Πλους Μικρής ακτοπλοΐας: ο βραχύς εσωτερι­κός πλους κατά τη διάρκεια του οποίου το πλοίο δεν απομακρύνεται πέραν των 20 ναυτικών μιλίων της πλησιέστερης ακτής.

Ενδεικτικά περιλαμβάνονται οι πλόες από Πειραιά προς Κυκλάδες, Β. Σποράδες, Ζάκυνθο, Κεφαλλη­νία, λιμένες της Ακαρνανίας και Αμβρακικού, προεκτινόμενοι και μέχρι Κέρκυρα ή Πελοπόννησο ανατο­λικά του Ταινάρου.

Δεν περιλαμβάνονται στις προαναφερόμενες κα­τηγορίες τα τουριστικά πλοία που εκτελούν τοπικούς πλόες και πλόες περιορισμένης έκτασης όπως οι πλόες από Πειραιά προς λιμένες Σαρωνικού και Αργολικού ή από λιμένες Ν ή Β Ευβοϊκού μέχρι Βό­λου, από λιμένες, εντός του Κορινθιακού προς λιμέ­νες Κορινθιακού μέχρι Πατρών.

Στην έννοια της απαλλαγής από το ΦΠΑ της ναύ­λωσης των επαγγελματικών τουριστικών σκαφών, περιλαμβάνονται και τα θαλάσσια, περιηγητικά ταξί­δια όπως ορίζονται με τις διατάξεις του Π.Δ. 122/95 (ΦΕΚ 75Α) εφόσον πραγματοποιούνται με τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις. Πρόκειται δηλαδή για απαλ­λαγή των κυκλικών ταξιδιών που εκτελούν αναγνωρι­σμένα από το Υπουργείο Εμπορικής Ναυτιλίας δια­φόρων κατηγοριών επιβατηγά πλοία μεταξύ του αφετηρίου λιμένα και ενός ή περισσοτέρων ελληνικών λιμένων με αποκλειστικό σκοπό τη θαλάσσια αναψυ­χή και περιήγηση των μεταφερομένων επιβατών, με την προϋπόθεση προσέγγισης και σε λιμένα άλλης χώρας.

Απαραίτητες προϋποθέσεις για την απαλλαγή του θαλάσσιου περιηγητικού ταξιδιού είναι:

α) Η τελική αποβίβαση των επιβατών στο λιμάνι α­πό το οποίο επιβιβάστηκαν, έστω και αν γίνεται πα­ραλαβή και άλλων επιβατών-περιηγητών, από ενδιά­μεσα λιμάνια, οι οποίοι όμως θα αποβιβαστούν στο ί­διο λιμάνι της επιβίβασης τους.

β) Κατά τη διάρκεια του ταξιδιού ο επιβάτης υπο­χρεούται να παρακολουθεί το πλοίο για όλη τη διάρ­κεια του ταξιδιού. Τυχόν δε αποβίβαση και παραμο­νή του σε ενδιάμεσα λιμάνια θα διαρκεί όσο και η παραμονή του πλοίου στο συγκεκριμένο λιμάνι προσέγγισης.

γ) Το πλοίο πρέπει να προσεγγίζει και λιμάνι άλ­λης χώρας.

δ) Από το πλοίο θα παρέχονται στον επιβάτη και άλλες υπηρεσίες, όπως ξενάγησης, φαγητού κ.τ.λ. οι οποίες θα περιλαμβάνονται στη τιμή του πακέτου ανεξάρτητα αν εκδίδονται ή όχι, για το σκοπό αυτό, εισιτήρια ή άλλα φορολογικά στοιχεία, κατά τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και όχι απλή μεταφορά.

Σε κάθε περίπτωση η προσέγγιση του σκάφους σε λιμάνι άλλης χώρας, πρέπει να προκύπτει από τα ναυτιλιακά έγγραφα του σκάφους αυτού.

Εκτός από το ναύλο που απαλλάσσεται του ΦΠΑ, στην απαλλαγή από το φόρο περιλαμβάνεται ένα σύ­νολο (πακέτο) υπηρεσιών, έξω από το πλοίο (επίσκε­ψη αξιοθεάτων-διασκέδαση στην ξηρά και άλλες ψυ­χαγωγικές υπηρεσίες) η αξία των οποίων περιλαμ­βάνεται στην τιμή πακέτου που επιβαρύνεται ο επιβάτης-περιηγητής, που μετέχει στην κρουαζιέρα, ε­φόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται εκτός Ελλά­δας, όπως προκύπτει από την αριθμ. 520/88 Γνωμο­δότηση του ΝΣΚ και την αριθμ. ΠΟΑ. 1109/89 εγκύ­κλιο μας.

Δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ η παροχή τρο­φής και ποτών στους επιβάτες ή στο πλήρωμα του σκάφους ανεξάρτητα αν η παροχή αυτή πραγματο­ποιείται μέσα ή έξω από το σκάφος κατά τη διάρκεια της κρουαζιέρας και ανεξάρτητα αν παρέχονται εντός ή εκτός Ελλάδος, σύμφωνα με την 0-231/94 α­πόφαση του ΔΕΚ, καθώς και οι τυχόν διανυκτερεύ­σεις σε ξενοδοχεία και λοιπά καταλύματα στην ξηρά, κατά τη διάρκεια της κρουαζιέρας.

Εξυπακούεται ότι, οι υπηρεσίες που παρέχονται από πλοία και λοιπά σκάφη που αναφέρονται πιο πά­νω, σε επιβάτες, εφόσον δεν πληρούνται οι προϋπο­θέσεις της έννοιας «κρουαζιέρα» θεωρούνται ως με­ταφορά προσώπων και υπάγονται στο ΦΠΑ με συ­ντελεστή 8%, ενώ η μεταφορά πραγμάτων με συντε­λεστή ΦΠΑ 18%.

Διευκρινίζεται ότι, τα θαλάσσια περιηγητικά ταξί­δια (κρουαζιέρες) θεωρούνται ως μεταφορά προσώ­πων μόνο στην περίπτωση που ο εκμεταλλευτής του πλοίου φέρει εξ ολοκλήρου την ευθύνη της μεταφο­ράς των επιβατών και οι διάφορες υπηρεσίες που παρέχονται στους επιβάτες κατά την διάρκεια της κρουαζιέρας, όπως η παροχή τροφής και ποτών, η μεταφορά των επιβατών από και προς το πλοίο κ.λπ. εφόσον είναι προαιρετικές για τον επιβάτη και δεν περιλαμβάνονται στο πακέτο έστω και αν παρέχο­νται από τις ίδιες επιχειρήσεις που οργανώνουν τα θαλάσσια περιηγητικά ταξίδια. Στην περίπτωση αυ­τή, το σύνολο των εσόδων της μεταφοράς, υπάγο­νται σε ΦΠΑ με συντελεστή 8%. Εξυπακούεται, ότι οι επί μέρους υπηρεσίες αυτές, υπάγονται αυτοτελώς στον οικείο συντελεστή Φ.Π.Α. Αν δεν τηρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις το σύνολο του πακέτου υπά­γεται στις διατάξεις του άρθρου 35 του ν. 1642/86, ό­πως ισχύει, με συντελεστή 18%.

Επισημαίνεται ότι, η εκμετάλλευση τυχόν κατα­στημάτων που υπάρχουν πάνω σε πλοία όπως εστια­τόρια, μπαρ, ηλεκτρονικά παιχνίδια, κομμωτήρια κ,λπ. υπόκεινται σε ΦΠΑ. Σχετική είναι και η 1124126/5986/1863/0014/14-11-1996 εγκύκλιος μας. Διευκρινίζεται ότι, μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1996, οι κρουαζιέρες εξακολουθούν να απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, άσχετα αν τα πλοία κατά τη διάρκεια του τα­ξιδιού προσεγγίζουν ή όχι λιμάνια άλλης χώρας, ενώ από 1.1.1997 υπάγονται κανονικά στο φόρο, εκτός αν προσεγγίζουν και λιμάνια άλλης χώρας κατά τη διάρκεια της κρουαζιέρας.

Το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με την απόφαση του 0-331/94 έκρινε ότι οι διατάξεις της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ δεν καλύπτουν την απαλ­λαγή αυτή κατά το μέρος που η κρουαζιέρα πραγ­ματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας και τα πλοία κατά τη διάρκεια του πλου δεν προσεγγίζουν αλλο­δαπούς λιμένες.

Έτσι, στα πλαίσια της εφαρμογής του Κοινοτικού Δικαίου και των αποφάσεων του ΔΕΚ υπάγονται στο Φ.Π.Α, από 1.1.1996, οι ναυλώσεις των Ελληνικών Επαγγελματικών Τουριστικών σκαφών που πραγμα­τοποιούν κυκλικά περιηγητικά ταξίδια σε λιμάνια του εσωτερικού.

Αναγνωρίζοντας όμως τα προβλήματα που θα α­ντιμετώπιζαν οι παραγωγικές τάξεις που ασκούν δραστηριότητα ναυλώσεων τουριστικών επαγγελμα­τικών σκαφών, αλλά και ο θαλάσσιος τουρισμός, σε περίπτωση εφαρμογής της διάταξης αυτής από 1.1.1996, δεδομένο ότι τα ναυλοσύμφωνα υπογρά­φονται βασικά από το Σεπτέμβριο-Οκτώβριο του προηγούμενου έτους και λαμβανομένου υπόψη ότι μέχρι να ολοκληρωθεί η διαδικασία ψήφισης του νό­μου 2386/96 είχαν υπογραφεί τα ναυλοσύμφωνα για το έτος 1996 χωρίς να υπολογιστεί ο αναλογών ΦΠΑ, ορίστηκε σαν ημερομηνία υπαγωγής στο Φ.Π.Α., των δραστηριοτήτων αυτών, από την 1/1/1997, με το άρ­θρο 10 του ν. 2399/96.

Τέλος απαλλάσσονται οι εργασίες κατασκευής, μετατροπής, επισκευής και συντήρησης των μετα­φορικών μέσων για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β' της πα­ραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν. 1642/86, καθώς και των αντικειμένων που είναι ενσωματωμένα σε αυτά ή χρησιμοποιούνται για την εκμετάλλευση τους. Η διαδικασία με την οποία χορηγείται η απαλ­λαγή αυτή ορίζεται με την Π. 8271/4879/1987 ΑΥΟ.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι διευκρινήσεις που δό­θηκαν με την Π. 4336/3162/10-7-87 αριθ. εγκυκλίου 10 καθώς και οι σχετικές υπουργικές αποφάσεις (Π. 8271/87, Π. 1591/87, Τ. 3300/89 κ.λπ.).

Εδώ πρέπει να σημειωθεί ότι, με τις παραγρά­φους 3 και 4 του άρθρου 14 του ν. 2386/96 και με τις οδηγίες που δόθηκαν με την αριθμ. Δ 489/51/0018/8-4-96 εγκύκλιο, καταργήθηκαν οι διατάξεις της παρα-γρ. 5 του άρθρου 28 του ν. 1473/84 (ΦΕΚ 127Α) κα­θώς και του άρθρου 32 του ν. 1947/91 (ΦΕΚ 70Α) και συνεπώς τα σκάφη αναψυχής με ξένη σημαία δεν θα απολαμβάνουν πλέον της απαλλαγής από το ΕΦΚ και τον ΦΠΑ για τα είδη των εδαφίων α και ε της παραγρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 603/77 (ΦΕΚ 162/Α), (μηχανές και παντός είδους μηχανήματα, εργαλεία και τροφοεφόδια). Επομένως δεν έχουν εφαρμογή οι περί απαλλαγής από ΦΠΑ διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 1642/86, για τα σκάφη αυτά.

Επίσης με την παραγρ. 4 του ίδιου άρθρου κα­ταργούνται από 7.3.1996 σύμφωνα με την περιπτ. η' του άρθρου 29 του ν. 2386/96, οι εθνικές διατάξεις (εδάφια δ και ε του άρθρου 3 του ν. 603/77) σχετικά με τον ατελή εφοδιασμό με καύσιμα και τροφοεφό­δια των επαγγελματικών τουριστικών πλοίων ή πλοι­αρίων του ν. 438/76. Εξυπακούεται ότι, από την ίδια ως άνω ημερομηνία παύουν να έχουν εφαρμογή η ε­γκύκλιος διαταγή μας 1071251/5070/ΠΟΛ. 1165/91 κατά το μέρος που αναφέρεται στην απαλλαγή και τη διαδικασία απαλλαγής των υπό ξένη σημαία μη τελωνισμένων θαλαμηγών πλοίων ιδιωτικής χρήσης.

Από 1.1.1997 καταργείται η παραγρ. 104 της ε­γκυκλίου 10/Π. 4336/3162/10.7.87 σχετικά με την ερ­μηνεία της φορολογικής μεταχείρισης των κρουα­ζιέρων που πραγματοποιούνται με πλοία που δεν προσεγγίζουν κατά τη διάρκεια του πλου αλλοδα­πούς λιμένες. Σχετική είναι η αριθμ. 1015880/545/0014/ΠΟΛ. 1051/7-2-1997 εγκύκλιο μας.

Άρθρο 22α
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΗΝ ΠΑΡΑΔΟΣΗ ΑΓΑΘΩΝ ΣΕ ΑΛΛΟ ΚΡΑΤΟΣ ΜΕΛΟΣ

(παραγρ. 1 περιπτ. δ')

Με την παράγραφο 8 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ' της παρα­γράφου 1 του άρθρου 22α.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, έγινε τυ­πικά εναρμόνιση των διατάξεων της περιπτ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 22α με τις αντίστοιχες διατάξεις της 6ης οδηγίας. Έτσι παρέχεται η ευχέρεια στους εξαγωγείς να χρησιμοποιήσουν ως ανώτατο όριο, για άμεση απαλλαγή από το Φ.Π.Α., το όριο των εν­δοκοινοτικών παραδόσεων που πραγματοποίησαν ε­ντός της προηγούμενης δωδεκάμηνης διαχειριστι­κής ή εντός της προηγούμενης δωδεκάμηνης χρονι­κής περιόδου, προκειμένου να προβούν στην εισα­γωγή, ενδοκοινοτική απόκτηση ή αγορά αγαθών από το εσωτερικό της χώρας με σκοπό την ενδοκοινοτι­κή τους παράδοση, καθώς και τη λήψη υπηρεσιών που είναι άμεσα αναγκαίες για την πραγματοποίηση της ενδοκοινοτικής παράδοσης.

Σημειώνεται ότι, η εν λόγω διάταξη εφαρμόζεται ήδη και έχει θεσπισθεί η διαδικασία εφαρμογής της διάταξης της 1103551/8478/0014/ΠΟΛ. 1262/2-8-93 ΑΥΟ, όπως έχει συμπληρωθεί και ισχύει, με τις δια­τάξεις του άρθρου 2 της 1017949/693/165/ 0014/ΠΟΛ. 1075/13-3-1995 ΑΥΟ.

Άρθρο 24
ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΕΚΠΙΠΤΟΜΕΝΟΥ ΦΟΡΟΥ
(παραγρ. 3 περιπτ. β')

Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, αντικαταστάθηκε η περίπτωση β' της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του ν. 1642/86.

Η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε για λόγους ε­ναρμόνισης με την 6η Κοινοτική Οδηγία Φ.Π.Α. (Οδη­γία 77/388/ΕΟΚ όπως ισχύει) και ειδικότερα με την παρ. 2 του άρθρου 19. Η διάταξη αυτή θα έχει ως α­ποτέλεσμα τον περιορισμό των περιπτώσεων για τις οποίες προβλέπεται η διενέργεια επιμερισμού του φόρου των εισροών.

Έτσι, μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυ­τών δηλαδή μετά την 7.3.1996 σε αντίθεση με τις προϊσχύουσες διατάξεις, δε θα λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης, σύμφωνα με την περίπτωση β' της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του ν. 1642/86, οι παρεπόμενες (και όχι οι συμπτωματικές) πράξεις σε ακίνητο και των περιπτώσεων κα' έως και κστ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ίδιου νόμου.
Εδώ θα πρέπει να διευκρινίσουμε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του ν. 1642/86, δεν μπορούν να θεω­ρηθούν ως παρεπόμενες πράξεις, για τον προσδιο­ρισμό του δικαιώματος έκπτωσης, οι τόκοι από κα­ταθέσεις, οι πιστωτικοί τόκοι δανείων, οι τόκοι από ο­μόλογα ή από έντοκα γραμμάτια του ελληνικού δη­μοσίου, όταν οι τόκοι αυτοί είναι προϊόν δανεισμού χρημάτων που προέρχονται από φορολογική δρα­στηριότητα και ως εκ τούτου το έσοδο αυτό, ως α­παλλασσόμενο, στερείται του δικαιώματος έκπτω­σης, γι' αυτό θα πρέπει να περιληφθεί μόνο στον πα­ρονομαστή του κλάσματος. (Σύμφωνη με τα ανωτέ­ρω είναι και η νομολογία του Δ.Ε.Κ.).

Επίσης θα ληφθούν, υπόψη μόνο στον παρονομα­στή του κλάσματος, οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προέρχονται από αγορά ή πώληση συναλλάγματος, ή από το διακανονισμό αξίας εισα­γωγών ή ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, οι επιδοτή­σεις και οι κάθε είδους οικονομικές ενισχύσεις που αποσκοπούν στη μείωση του κόστους αγαθών ή υ­πηρεσιών, οι επιδοτήσεις που δίδονται από τον Ο.Α.Ε.Δ. για νέες θέσεις εργασίας κ.τ.λ.

Αντίθετα, θα ληφθούν υπόψη και στον αριθμητή και στον παρονομαστή οι συναλλαγματικές διαφο­ρές που προέρχονται από την εξαγωγή ή ενδοκοινο­τική παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών σε εκτός Ελλάδος υποκείμενους στο φόρο, δεδομένου ότι αποτελούν συμπληρωματικό έσοδο, από απαλ­λασσόμενη πράξη με δικαίωμα έκπτωσης.

Επ' ευκαιρία μπορούμε να αναφέρουμε ενδεικτικά ότι, δε θα ληφθούν υπόψη ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος, προκειμένου να προσδιορισθεί το δικαίωμα έκπτωσης τα παρακάτω έσοδα.

- Έσοδα από repos

- Έσοδα από συμμετοχή σε άλλες προσωπικές ε­ταιρείες ή Ε. Π. Ε.

-Τα μερίσματα μετοχών τα οποία εισπράττει μία επιχείρηση για το σύνολο των συναλλαγών της (α­πόφαση Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου αρ. 93/0196/06 στην υπόθεση 0-333/91 (αίτηση του γαλλικού Conseil d' Etat, για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως) .

- Τόκοι αποζημιώσεων που καταβάλλονται από α­σφαλιστικούς οργανισμούς (Ι. Κ.Α. κ.τ.λ.) σε επιχει­ρήσεις.

Τυχόν έσοδα που πραγματοποιούν εταιρείες διαχ/σης - εκμ/σης εμπορικών κέντρων από τιμολο­γήσεις ποσών (στους ενοικιαστές), άλλων εκτός των γενικών εξόδων, όπως από τιμολογήσεις οι οποίες αναφέρονται σε δαπάνες για τον καθαρισμό χώρων, εξωραϊσμοί, συντηρήσεις κ.λπ.

Άρθρο 25
ΑΣΚΗΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΕΚΠΤΩΣΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
(παραγρ. 1 περιπτ. δ')

Με την παράγραφο 12 του άρθρου 12 του ν, 2386/96, αντικατεστάθη η περίπτωση δ' της παρα­γράφου 1 του άρθρου 25.

Με την αντικατάσταση αυτή δεν έγινε ουσιαστική διαφοροποίηση του περιεχομένου της εν λόγω περί πτώσης δ'. Με τη νέα διατύπωση, αποσαφηνίζεται ό­τι, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να α­σκηθεί από τον υποκείμενο στο φόρο, μεταξύ άλλων, και για τις λήψεις υπηρεσιών και για τις παραλαβές αγαθών για τις οποίες είναι ο ίδιος υπόχρεος στο φό­ρο, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περιπτ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 28 εφόσον βέβαια αυτές οι πρά­ξεις έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία Κ. Β.Σ.

Ειδικότερα, για την άσκηση του δικαιώματος έκ­πτωσης προκειμένου για τις ενδοκοινοτικές αποκτή­σεις που πραγματοποιεί ο υποκείμενος, όπως και για κάθε άλλη πράξη, πρέπει να κατέχει νόμιμο τιμολό­γιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τι­μολογίου. Στην περίπτωση που δεν υπάρχει τιμολό­γιο ή άλλο στοιχείο που να αποδεικνύει την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και να είναι εφικτός ο προσδιορισμός του φόρου που αναλογεί στην αξία αυτών, μπορεί να ληφθεί υπόψη η περιοδική δήλωση που υποβάλλεται, στην οποία περιλαμβάνονται και οι εν λόγω ενδοκοινοτικές αποκτήσεις.

Κατά συνέπεια, προϋπόθεση για την έκπτωση του φόρου που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αποκτή­σεις, είναι η πίστωση του λογαριασμού Φ.Π.Α, του δημοσίου με το φόρο αυτό και ο συνυπολογισμός του συγχρόνως στο φόρο εκροών της οικείας περιο­δικής δήλωσης.

Προκειμένου για λήψεις υπηρεσιών, για τις οποί­ες καθίσταται ο ίδιος ο υποκείμενος λήπτης των υ­πηρεσιών υπόχρεος στο φόρο (έχει δηλαδή υποχρέ­ωση καταβολής του φόρου ως λήπτης υπηρεσιών που έχουν τόπο φορολογίας το εσωτερικό της χώ­ρας και έχουν πραγματοποιηθεί υλικά εκτός Ελλά­δας), εφόσον αυτές οι πράξεις έχουν καταχωρηθεί στη τηρούμενα βιβλία του Κ.Β.Σ., και ο υποκείμενος κατέχει τα ανάλογα με την περίπτωση των ενδοκοι­νοτικών αποκτήσεων στοιχεία, το δικαίωμα έκπτω­σης ασκείται κατ' ανάλογο τρόπο με τα προαναφε­ρόμενα, ήτοι χρεώνεται και πιστώνεται ο λογαρια­σμός Φ.Π.Α, με τον αναλογούντα φόρο που επιβαρύ­νει την αξία των υπηρεσιών που λήφθηκαν και ο φό­ρος αυτός συνυπολογίζεται στο φόρο εκροών, εφό­σον βέβαια δεν προβλέπεται για αυτές τις λήψεις υ­πηρεσιών η άμεση καταβολή του αναλογούντα φό­ρου με έκτακτη περιοδική δήλωση, όπως συμβαίνει στην περίπτωση που δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτω­σης του φόρου στον υποκείμενο - λήπτη των υπηρε­σιών για τη συγκεκριμένη υπηρεσία ή δραστηριότη­τα των περιπτώσεων που καλύπτει η ΑΥΟ.

Εξυπακούεται ότι, εφόσον συντρέχει περίπτωση καταβολής από τον υποκείμενο του αναλογούντος φόρου για λήψη υπηρεσίας με έκτακτη περιοδική δήλωση (όπως είναι η περίπτωση μη ορισμού φορο­λογικού αντιπροσώπου για υπηρεσίες που πραγμα­τοποιούνται υλικά στην Ελλάδα από μη εγκατεστη­μένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο) για την έκπτωση του εν λόγω φόρου λαμβάνεται υπόψη ως αποδεικτικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου αυ­τού, αντίγραφο επικυρωμένο της σχετικής περιοδι­κής δήλωσης, με την οποία κατεβλήθη ο αναλογών Φ.Π.Α., όπως ορίζεται στην περίπτωση ε' της ίδιας παραγράφου και άρθρου.

Άρθρο 29
ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΩΝ ΣΤΟ ΦΟΡΟ
παραγρ. 1 περιπτ. γ', παραγρ. 4 περιτττ. α', ε', στ' και παραγρ. 5 περιτττ. α' και ε'

1. Με τις διατάξεις των άρθρων 11, παράγραφοι 10, 11, 12 και 13 και 12, παραγρ. 13, 14 και 15, έγιναν ορισμένες τροποποιήσεις, αντικαταστάσεις και συ­μπληρώσεις του άρθρου 29 του ν. 1642/86.

Ειδικότερα με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, που ισχύουν από 7-3-1996, προστέθηκε νέο εδάφιο στην περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του ν. 1642/86. Με τις διατάξεις του νέου αυτού εδαφίου ορίζονται οι προ­θεσμίες εντός των οποίων πρέπει να υποβληθεί η δή­λωση διακοπής ατομικής επιχείρησης κληρονομού­μενου από τους κληρονόμους του, σε περίπτωση κληρονομικής διαδοχής. Επισημαίνεται ότι, η ρύθμι­ση αυτή δεν επηρεάζει τις προθεσμίες για την υπο­βολή από αυτούς των δηλώσεων που προβλέπουν οι διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 29 και της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 1642/86.

2. Με την παράγραφο 13 του άρθρου 12, του ν. 2386/96, που ισχύει από 1-1-96, αντικατεστάθει η πε­ρίπτωση α' της παραγράφου 4 του άρθρου 29.

Με το πρώτο εδάφιο της διάταξης αυτής ορίζεται ότι, ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία σύμφωνα με τις διατά­ξεις του Κ.Β.Σ. Στο σημείο αυτό εξακολουθούν να ι­σχύουν οι διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΕΔΥΟ αριθμ. 1131481/ 7043/0014/23-12-92, ΠΟΛ. 1282.

Με το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης αυτής επι­βάλλεται η υποχρέωση στον εγκατεστημένο στο ε­σωτερικό της χώρας υποκείμενο στο φόρο, που πα­ραλαμβάνει ενσώματα κινητά αγαθά, τα οποία του α­ποστέλλονται από άλλο κράτος - μέλος από ή για λο­γαριασμό υποκειμένου στο φόρο, που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε αυτό το άλλο κράτος - μέλος, με σκο­πό την εκτέλεση υπηρεσιών πραγματογνωμοσύνης ή εργασιών σε αυτά γενικά, στις οποίες συμπεριλαμ­βάνονται και οι εργασίες «φασόν», της καταχώρησης των σχετικών στοιχείων που επιτρέπουν την παρακο­λούθηση και εξακρίβωση των αγαθών αυτών, σε λο­γαριασμούς των βιβλίων του Κ.Β.Σ. που τηρεί ή σε Ειδικό Βιβλίο. Ο τρόπος τήρησης και το περιεχόμενο του Ειδικού αυτού Βιβλίου, θα ορισθούν με σχετική Υπουργική Απόφαση.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρ­θρου 11 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν α­πό 7-3-1996, αντικαταστάθηκε το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης ε' της παραγράφου 4 του άρθρου 29 του ν. 1642/86.

Με τις νέες διατάξεις ορίζονται και νέες περιπτώ­σεις, για τις οποίες δεν απαιτείται ο ορισμός φορο­λογικού αντιπροσώπου στην Ελλάδα. Τέτοιες περι­πτώσεις είναι όταν αλλοδαπός υποκείμενος στο φό­ρο που δε διαθέτει ΑΦΜ/ ΦΠΑ στην Κοινότητα ενερ­γεί πράξεις ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, ή πράξεις διαμεσολάβησης για την πραγματοποίηση αυτών των μεταφορών, σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/86, με την προϋπόθεση ότι λήπτης των υπηρεσιών αυ­τών είναι άλλος υποκείμενος στο φόρο που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε κράτος μέλος της Κοινότητας. Ισχύει δηλαδή το ίδιο, όπως και στην περίπτωση που το πρόσωπο που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας. Αντίθετα, οι διατάξεις αυτές δεν ισχύουν όταν ο λή­πτης των υπηρεσιών είναι πρόσωπο, υποκείμενο ή μη στο φόρο, που δε διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε κράτος μέλος της Κοινότητας.

Ειδικότερα, ο υποκείμενος στο φόρο που δεν θα επιλέξει να τηρεί το «Ειδικό Βιβλίο» για τις παραπά­νω πράξεις, πρέπει να καταχωρεί σε μερίδες στα τηρούμενα βιβλία του Κ.Β.Σ., και κυρίως τις παρακάτω ενδείξεις:

α) Τα πλήρη στοιχεία του υποκειμένου στο φόρο εργοδότη (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, διεύθυνση, επάγγελμα, Κ-Μ εγκατάστασης και ο ΑΦΜ/ΦΠΑ που διαθέτει).

β) Τα στοιχεία της τυχόν έγγραφης σύμβασης μί­σθωσης έργου (αριθμός και ημερομηνία) ή άλλης έγ­γραφης συμφωνίας ή αποδεικτικό, απ' όπου να προκύπτουν οι όροι εκτέλεσης του ανατεθέντος έρ­γου ή των εντελλομένων εργασιών, καθώς και το εί­δος, η ποσότητα των παραχθησομένων αγαθών και η συμφωνηθείσα αμοιβή κατά μονάδα ή σύνολο, πα­ραγομένου αγαθού.

γ) Το είδος, κατά τις διατάξεις του ΚΒΣ και η πο­σότητα των αγαθών που παραλαμβάνονται.

δ) Τον αριθμό και την ημερομηνία του φορολογι­κού στοιχείου αποστολής των αγαθών.

ε) Τα οικεία αποδεικτικά της μετακίνησης (μετα­φοράς) ή αποστολής των αγαθών προς το εσωτερι­κό της χώρας.

στ) Τον αριθμό και την ημερομηνία του φορολογι­κού στοιχείου επαναποστολής των επισκευασθέντων, ή διασκευασθέντων ή συναρμολογηθέντων α­γαθών από τον εργολάβο στον εργοδότη, καθώς και τα στοιχεία των οικείων φορτωτικών και εμπορικών εγγράφων, σχετικών με την επαναποστολή.

ζ) Τον αριθμό και την ημερομηνία του φορολογι­κού στοιχείου, (τιμολόγιο ή εκκαθάριση) που εκδίδε­ται από τον εργολάβο, σύμφωνα με τα οριζόμενα α­πό τις διατάξεις του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ. καθώς και το συνολικό ποσό της αμοιβής αυτής.

η) Τα πλήρη στοιχεία του παραλήπτη των παραχθέντων αγαθών, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν απο­στέλλονται στον εργοδότη αλλά σε τρίτο πρόσωπο, κατ' εντολή του εργοδότη.

Μετά το πέρας των εργασιών, ο υποκείμενος στο φόρο εργολάβος υποβάλλει υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/86, που παραλαμβάνει τα αγαθά. Με τη δή­λωση αυτή δηλώνεται ότι:

- έγινε επαλήθευση του ΑΦΜ/ΦΠΑ του εργοδότη του εγκατεστημένου στο Κ-Μ αποστολής των αγα­θών, μέσω του συστήματος ΥΙΕ8, για να διαπιστωθεί εάν είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα αυτό,

- δεν έγινε ακύρωση, μερικά ή ολικά, της συγκε­κριμένης συναλλαγής.

4. Με την παράγραφο 14 του άρθρου 12 του ν. 2386/96, που ισχύει από 1-1-96, προστέθηκε νέα πε­ρίπτωση στ' στην παράγραφο 4 του άρθρου 29.

Με τη διάταξη αυτή (πρώτο εδάφιο) ο υποκείμε­νος στο φόρο, (εργοδότης) που αποστέλλει ή μετα­φέρει ενσώματα κινητά αγαθά, σε άλλο κράτος - μέ­λος, ο ίδιος ή άλλο πρόσωπο για λογαριασμό του, για παραγωγή, κατασκευή, επισκευή, διασκευή, δειγματισμό, προσωρινή χρησιμοποίηση κ.τ.λ., είναι υποχρεωμένος να τηρεί Ειδικό Βιβλίο. Συγκεκριμέ­να, σ' αυτό το «Ειδικό Βιβλίο», καταχωρούνται τα πα­ραπάνω αποστελλόμενα ενσώματα κινητά αγαθά ε­κτός του εσωτερικού της χώρας αλλά εντός Κοινό­τητας, εφόσον τα αγαθά που αποστέλλονται προο­ρίζονται για:

- να γίνουν σ' αυτά εργασίες πραγματογνωμοσύ­νης καθώς και εργασίες βελτίωσης, επισκευής, συ­ναρμολόγησης, κατασκευής, παραγωγής κ.λπ., στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι εργασίες φασόν (με σύμβαση μίσθωσης έργου) και να επιστραφούν στον υποκείμενο στην Ελλάδα τα παραγόμενα ή κα-τασκευασθέντα ή συναρμολογηθέντα αγαθά (πρά­ξεις της περίπτωσης δ' της παραγρ. 3 του άρθρου 7).

- να χρησιμοποιηθούν από τον υποκείμενο προ­σωρινά για τις ανάγκες παροχής υπηρεσιών στο έ­δαφος άλλου κράτους - μέλους (πράξεις της περί­πτωσης ε' της παραγράφου 3 του άρθρου 7) και τα οποία αγαθά μετά τη χρήση τους θα τα επαναφέρει στη συνέχεια στην Ελλάδα.

- να χρησιμοποιηθούν προσωρινά για περίοδο μέ­χρι 24 μήνες στο έδαφος άλλου κράτους - μέλους (πράξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 3 του άρθρου 7), εφόσον η εισαγωγή στο κράτος αυτό των ιδίων αγαθών από τρίτη χώρα, με σκοπό την προσω­ρινή χρησιμοποίηση τους θα υπαγόταν στο καθε­στώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλα­γή από τους εισαγωγικούς δασμούς και τα οποία με­τά τη λήξη της προθεσμίας θα επαναφερθούν στην Ελλάδα.

5. Με την παράγραφο 35 του άρθρου 11 του ν, 2386/96, που ισχύει από 1-1-96, προστέθηκε δεύτε­ρο εδάφιο στην περίπτωση στ' της παραγράφου 4 του άρθρου 29. Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού ορίζεται η πρόσθετη υποχρέωση τήρησης του «Ειδι­κού Βιβλίου» από τον υποκείμενο στο φόρο, ο οποί­ος παραλαμβάνει ενσώματα κινητά αγαθά από άλλο κράτος - μέλος στο εσωτερικό της χώρας σύμφωνα, με την περίπτωση γ' του άρθρου 10β του ν. 1642/86. Πρόκειται δηλαδή για αγαθά που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν προσωρινά στο εσωτερικό της χώ­ρας, για τις ανάγκες της επιχείρησης εκείνου που τα αποστέλλει, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο άλ­λο κράτος μέλος, εφόσον η μετακίνηση αυτή δεν α­ποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση στο εσωτερικό της χώρας. Αποστέλλονται δηλαδή για σκοπούς που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων α' έως και στ' της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ν, 1642/86, έστω και αν μεταγενέστερα, λόγω μη ύπαρ­ξης των οριζομένων από τις διατάξεις αυτές προϋ­ποθέσεων, η πράξη αυτή χαρακτηριστεί ως ενδοκοι­νοτική απόκτηση.

Σημειώνεται ότι, όσον αφορά τον τρόπο τήρησης και το περιεχόμενο του «Ειδικού Βιβλίου» θα ορι­σθούν με σχετική Υπουργική Απόφαση.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ιταλία μετακινεί στην Ελλάδα ένα ανυψωτικό μηχάνημα, για περίοδο μέχρι 24 μηνών, το οποίο χρησιμοποιείται από Ελλη­νική επιχείρηση σε έργο που εκτελείται στην Ελλά­δα.

Η Ελληνική επιχείρηση πρέπει συνεπώς να συμπε­ριλάβει τα παραλαμβανόμενα αγαθά στο προαναφε­ρόμενο «Ειδικό Βιβλίο» αναφέροντας και το σκοπό παραλαβής του.

6. Με την παράγραφο 15 του άρθρου 12 του ν. 2386/96 καταργήθηκε από 1.1.1996 η περίπτωση α' της παραγράφου 5 του άρθρου 29.

Με την κατάργηση της διάταξης αυτής, από 1.1.1996 έπαυσε η υποχρέωση που είχε ο υποκείμε­νος στο φόρο για τήρηση του Ειδικού Βιβλίου, όταν απέστελε ενσώματα κινητά αγαθά σε άλλο κράτος -μέλος, για τις ανάγκες των πράξεων των περιπτώσε­ων γ', η οποία όμως καταργήθηκε από 1.1.1996 (πρώτες ύλες για φασόν), δ', ε' και στ' της παραγρά­φου 3 του άρθρου 7 καθώς και στην περίπτωση που παρελάμβανε ενσώματα κινητά αγαθά από άλλο κράτος - μέλος στο εσωτερικό της χώρας, για επε­ξεργασία στα πλαίσια της καταργηθείσας από 1-1 ­Ι 996 περίπτωσης β' της παραγρ. 3 του άρθρου 5. Όμως, όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, για την πα­ρακολούθηση των πράξεων αυτών, από 1-1-1996, καθιερώθηκε, η ίδια υποχρέωση, σύμφωνα με την περίπτωση στ' της παραγράφου 4 του άρθρου 29 που προστέθηκε με τα άρθρα 11, παραγρ. 35 και 12, παραγρ. 14 του ν. 2386/96.

7. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 προστέθηκε νέα περί­πτωση ε' στην παράγραφο 5 του άρθρου 29 του ν. 1642/86.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, ο υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, ανεξάρτητα α­πό τη νομική του μορφή και το αν του παρέχεται ή ό­χι δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του υ­ποχρεούται να υποβάλλει Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Ενδοκοινοτικών Αποκτήσεων ανά ημερολογιακό τρί­μηνο, Ο πίνακας αυτός υποβάλλεται μόνο εφόσον έ­χουν πραγματοποιηθεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις κατά το οικείο τρίμηνο. Ο πίνακας αυτός συνυπο­βάλλεται με την περιοδική δήλωση του τρίτου μήνα του οικείου ημερολογιακού τριμήνου.

Σχετικά με τη συμπλήρωση του τρόπου και τον χρόνο υποβολής του ανωτέρω πίνακα έχουν δοθεί ο­δηγίες στη δεύτερη σελίδα του σχετικού εντύπου (έ­ντυπο 050 Φ, Π.Α. 96) που έχει κοινοποιηθεί με την ΑΥΟ αριθμ. 1025705/ 1170/0014/ΠΟΛ. 1102/22.3.96 ΑΥΟ.

Άρθρο 30
ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΑΛΛΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
(παραγρ. 4)

Με την παρ. 36 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 προ­στέθηκε νέα παράγραφος 4 στο άρθρο 30 του ν. 1642/86, όπως ισχύει.

Με τη διάταξη αυτή, που ισχύει από 7.3,1996, ορί­ζεται ότι, ο νομέας ή ο κάτοχος ακινήτου, για λογα­ριασμό του οποίου ενεργούνται οι εργασίες που α­ναφέρονται στην περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 6 του ν. 1642/86, όπως ισχύει, (π.χ. εκσκαφές, κατεδα­φίσεις, κατασκευή οικοδομών κ.λπ.), απαλλάσσεται από την υποχρέωση της υποβολής της δήλωσης που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρ­θρου 30, εφόσον για τα πρόσωπα αυτά εφαρμόζο­νται τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις των άρθρων 34 και 35 του ν. 2238/94, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος των τεχνικών επιχειρήσεων και του ε­λαχίστου κόστους κατασκευής οικοδομών για ακίνη­τα των οποίων η σχετική άδεια εκδίδεται μετά την 1.1.95 από την αρμόδια πολεοδομική αρχή.

Άρθρο 31
ΔΗΛΩΣΕΙΣ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΕΙΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ
(παραγρ. 1)

Με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 11 του νόμου, 2386/96, που ισχύει από 7-3-1996, κα­ταργήθηκαν κατ' αρχήν, το τρίτο, τέταρτο και πέ­μπτο εδάφια της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 1642/86 και την παράγραφο 37 του ίδιου άρθρου και νόμου γίνεται αντικατάσταση της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31, όπως έχει δια­μορφωθεί μετά την κατάργηση των παραπάνω εδα­φίων με την παράγραφο αυτή.

Ειδικότερα, για φορολογικές περιόδους μετά την 1.1.1996 καταργείται η δυνατότητα της μη υποβολής περιοδικής δήλωσης όταν από τα πραγματικά στοι­χεία του υποκειμένου στο φόρο δεν προκύπτει ποσό για καταβολή.
Επίσης καταργείται η υποχρέωση σύνταξης πε­ριοδικής εκκαθάρισης για κάθε φορολογική περίο­δο.
Επομένως οι υποκείμενοι στο φόρο έχουν υπο­χρέωση να υποβάλλουν ανελλειπώς τις περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α., ακόμη και στις περιπτώσεις που αυτές είναι μηδενικές ή αρνητικές.

Ειδικότερα, για φορολογικές περιόδους μετά την 1/1/1996, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της περί­πτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 1642/86, για κάθε φορολογική περίοδο, προκειμένου να αποδοθεί ο Φ.Π.Α., υποβάλλεται, αντί της προσω­ρινής δήλωσης και της σύνταξης περιοδικής εκκα­θάρισης, περιοδική δήλωση. Για την υποβολή της περιοδικής δήλωσης, κάθε φορολογικής περιόδου ορίζεται η 20η ημέρα του μήνα που ακολουθεί τη φο­ρολογική περίοδο, για όλες τις κατηγορίες τήρησης βιβλίων Κ.Β.Σ. Ειδικότερα, η περιοδική δήλωση υπο­βάλλεται .­α) κάθε μήνα και μέχρι την 20ή ημέρα του επόμε­νου μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλ­λαγές δηλαδή πράξεις των άρθρων 10α, 10β και 22α. Το ίδιο ισχύει και για το δημόσιο που δεν είναι υπο­χρεωμένο να τηρεί βιβλία του Κ.Β.Σ., όταν ασκεί δρα­στηριότητες για τις οποίες υπάγεται στο φόρο.

Διευκρινίζεται ότι, οι επιχειρήσεις που παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και τηρούν βιβλία και στοι­χεία Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., έστω και αν τις υπη­ρεσίες τους αυτές τις παρέχουν σε υποκείμενους ε­γκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος της κοινότη­τας, η φορολογική τους περίοδος είναι δίμηνη και ε­πομένως υποβάλλουν περιοδική δήλωση κάθε ημε­ρολογιακό δίμηνο.

β) κάθε ημερολογιακό δίμηνο και μέχρι την 20ή η­μέρα του μήνα που ακολουθεί το ημερολογιακό δί­μηνο, εφόσον τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και δεν πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

γ) κάθε ημερολογιακό τρίμηνο και μέχρι την 20ή ημέρα του μήνα που ακολουθεί το ημερολογιακό τρί­μηνο, εφόσον τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρούν βιβλία και δεν πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

Ειδικά όμως για το ότι αφορά το χρόνο και τον τρόπο υποβολής των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. προβλέπουν οι διατάξεις της αριθμ. 1027240/1168/ 354/0014/ΠΟΛ. 1070/29-2-1996 Α.Υ.Ο.

Η περιοδική δήλωση περιλαμβάνει, για κάθε φο­ρολογική περίοδο, την αξία των φορολογητέων πα­ραδόσεων αγαθών και παροχής υπηρεσιών, την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, στα οποία περιλαμβάνονται και τα καινούργια μεταφορικά μέ­σα και τα αγαθά που υπάγονται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, την αξία των πράξεων παροχής υπη­ρεσιών, για τις οποίες οφείλεται φόρος από το λήπτη των υπηρεσιών αυτών, το φόρο που αναλογεί, την α­ξία των απαλλασσομένων πράξεων, τις εκπτώσεις, που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23, 24 και 25, καθώς και τη διαφορά του φόρου που τυ­χόν προκύπτει.

Διευκρινίζεται ότι, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β' ή Α' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., η υποχρέωση υ­ποβολής μηνιαίας περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α, αρχί­ζει από το μήνα εντός του οποίου έγινε έναρξη πραγ­ματοποίησης ενδοκοινοτικών συναλλαγών δηλαδή πράξεων των άρθρων 10α, 10β, και 22α, έστω και αν οι συναλλαγές αυτές είναι μεμονωμένες, όπως π.χ. στην περίπτωση μεμονωμένης ενδοκοινοτικής από­κτησης ή ενδοκοινοτικής παράδοσης παγίων, εμπο­ρευσίμων ή αναλωσίμων αγαθών μέσα σε μία διαχει­ριστική περίοδο.

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με το τελευταίο εδά­φιο της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρ­θρου 31, γίνεται πλέον υποχρεωτική η μη υποβολή περιοδικής δήλωσης από τις επιχειρήσεις που έχουν τεθεί σε αδράνεια ή έχουν αναστείλλει τις εργασίες τους, για χρονική περίοδο πέρα του έτους, εφόσον:

α) έχουν υποβάλλει τη σχετική δήλωση μεταβο­λών, για την αδράνεια ή την αναστολή των εργασιών τους, σύμφωνα με την περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του ν. 1642/86,

β) προσκομίσουν στον προϊστάμενο της αρμόδιας για τη φορολογία τους Δ.Ο.Υ., ταυτόχρονα με την υ­ποβολή της δήλωσης μεταβολών, για ακύρωση τα φορολογικά στοιχεία που τηρούν σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και

γ) βρίσκονται στην κατάσταση αυτή πέραν του έ­τους.

Εδώ πρέπει να επισημανθεί ότι, οι παραπάνω επι­χειρήσεις σε κάθε περίπτωση και για κάθε διαχειρι­στική τους περίοδο έχουν υποχρέωση να υποβάλ­λουν εκκαθαριστική δήλωση της οικείας διαχειριστι­κής περιόδου.

Άρθρο 34
ΑΓΡΟΤΕΣ, ΑΓΡΟΤΙΚΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ, ΑΓΡΟΤΙΚΕΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΙΣ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ
(παραγρ. 3, περιπτ. δ')

Με την περίπτ. γ' της παραγρ. 22 του άρθρου 4 του ν. 2390/96 αντικαταστάθηκε η περιπτ. δ' της πα­ραγρ. 3 του άρθρου 34 του ν. 1642/86 και με την πα­ραγρ. 23 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίστηκε η έ­ναρξη ισχύος αυτής από 1-1-1997.

Με αυτές τις διατάξεις δεν υπάγονται, πλέον, στο ειδικό καθεστώς των αγροτών του άρθρου 33 του νόμου, οι αλιείς και σπογγαλιείς της «παράκτιας αλι­είας και σπογγαλιείας» (ήτοι «αλιεία» στα ελληνικά χωρικά ύδατα) και δεν θα λαμβάνουν εφεξής (1-1-97) την κατ' αποκοπήν επιστροφή Φ.Π.Α., ως αντι­στάθμισμα για το φόρο που κατέβαλαν κατά την α­γορά των παγίων καυσίμων, αλιευτικού εξοπλιμού κ.λπ. που χρησιμοποιούν για την άσκηση της αλιευ­τικής δράστηριότητάς τους.

Επισημαίνεται ότι αυτή η κατηγορία αλιέων και σπογγαλιέων από 1-1-97 υπάγεται, κατά περίπτωση, στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α, ή στις απαλλασσόμε­νες λόγω τζίρου επιχειρήσεις ή στο ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων και έχουν όλες τις υποχρεώ­σεις που απορρέουν από τις οικείες διατάξεις. Επι­πλέον τυγχάνουν των προβλεπομένων απαλλαγών στην περιπτ. ια' της παραγρ. 1 του άρθρου 22 του νόμου.

Άρθρο 36α
ΕΙΔΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΩΝ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΩΝ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΜΕΤΑΠΩΛΗΤΩΝ ΠΟΥ ΠΑΡΑΔΙΔΟΥΝ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΜΕΝΑ ΑΓΑΘΑ ΚΑΙ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΑ ΚΑΛΛΙΤΕΧΝΙΚΗΣ, ΣΥΛΛΕΚΤΙΚΗΣ Ή ΑΡΧΑΙΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΞΙΑΣ
(παραγρ. 10 τελευταίο εδάφιο)

Με τις διατάξεις της παραγράφου 38 του άρθρου 11, του ν. 2386/96, που ισχύουν, σύμφωνα με την παράγραφο 41 του ίδιου άρθρου, από 1-1-1995, α­ντικατεστάθη το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 10 του άρθρου 36α.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι, δεν μπορούν να υπαχθούν στο απλοποιημένο καθεστώς του συνολι­κού περιθωρίου κέρδους οι παραδόσεις κάθε είδους μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων ακόμα και αν προορίζονται να διαλυθούν και να πωληθούν ως α­νταλλακτικά.

Επισημαίνεται ότι, επειδή η πιο πάνω διάταξη ι­σχύει από τη δημοσίευση του νόμου 2386/96 δηλαδή από 7.3.1996, τυχόν μέχρι την ημερομηνία αυτή, υ­παγωγή στο απλοποιημένο καθεστώς του συνολικού περιθωρίου κέρδους μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων γίνεται δεκτό ότι καλώς έγινε.

Άρθρο 42
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΕΠΙΛΥΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ
(παραγρ. 4 τρίτο εδάφιο δεύτερο εδάφιο)

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 15 του άρ­θρου 11 του νόμου 2386/96 συμπληρώθηκαν οι δια­τάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 42 του ν. 1642/1986.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, για πράξεις που εκδίδονται ή συμβιβασμοί που γίνονται μετά την 7/3/1996, το πρόστιμο της περίπτωσης β' της παραγράφου 2 του νέου άρθρου 48, όπως ισχύ­ει, δηλαδή το ειδικό πρόστιμο το οποίο είναι ισόπο­σο με το πενταπλάσιο του φόρου που δεν αποδόθη­κε και επιβάλλεται σε περίπτωση που από οποιαδή­ποτε άλλη μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο δεν απεδόθη στο δημόσιο ο φόρος που οφεί­λεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού σε μία ή αθροιστικά σε περισσότερες φορολογικές περιό­δους ή στην διαχειριστική περίοδο, είναι ποσό μεγα­λύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, μει­ώνεται στο 1/5 του επιβληθέντος προστίμου. Η μείω­ση αυτή γίνεται με την προϋπόθεση ότι το ποσό που αναλογεί στο ποσοστό αυτό θα καταβληθεί εφάπαξ πριν από την υπογραφή του πρακτικού διοικητικής ε­πίλυσης της διαφοράς.

Σημειώνεται ότι, με την διάταξη αυτή παρέχεται η δυνατότητα μείωσης του επιβληθέντος ειδικού πε­νταπλασίου προστίμου, στο 1/5, μόνο εφόσον η επι­βολή αυτή δεν οφείλεται σε πλαστά, εικονικά ή νο­θευμένα φορολογικά στοιχεία, ανεξάρτητα αν αφο­ρά το λήπτη ή τον εκδότη αυτών.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, το πρόστιμο της πε­ρίπτωσης β' της παραγράφου 2 του άρθρου 48, ό­πως ισχύει, (πρώην παραγρ. 3) μειώνεται στο 1/5 με τις προϋποθέσεις της προηγούμενης παραγράφου, και για τις εκκρεμείς υποθέσεις.

Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της πα­ραγράφου, εκκρεμείς υποθέσεις θεωρούνται αυτές που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του ν. 2198/1994. Επομένως μπορεί να γίνει συμβιβασμός, με βάση τις παραπάνω διατά­ξεις, στο 1/5 και για υποθέσεις, όχι μόνο γι' αυτές που θα γεννηθούν (που θα εκδοθεί η σχετική πράξη επιβολής) μετά τη δημοσίευση του ν. 2386/996 (7.3.1996) αλλά και για πράξεις που έχουν εκδοθεί πριν από την ημερομηνία αυτή, ανεξάρτητα από τη φορολογική ή διαχειριστική περίοδο που αφορούν, εφόσον:

α) δεν έχει επιτευχθεί διοικητική επίλυση της δια­φοράς

β) δεν έχει παρέλθει η προθεσμία άσκησης της προσφυγής

γ) έχει ασκηθεί εμπρόθεσμη προσφυγή, η οποία όμως δεν έχει συζητηθεί κατ' ουσία από το πρωτο­βάθμιο διοικητικό δικαστήριο και

δ) δεν αφορούν στη λήψη ή έκδοση πλαστών ει­κονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων.

3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παρα­γράφου 22 του άρθρου 4 του ν. 2390/ 1996, αντικα­τεστάθη το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 42, του ν. 1642/86.

Ειδικότερα με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι, με το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, που επέχει θέση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, η διαφορά επιλύεται κατά το μέρος που επήλθε συμ­φωνία και ο πρόσθετος φόρος περιορίζεται στο ένα δεύτερο (1/2), για την περίπτωση της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 1642/86, όπως ισχύει, δηλαδή στην περίπτωση μη υποβολής δήλωσης και στο ένα τρίτο (1/3), για τις περιπτώσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου και νόμου, δηλαδή σε περί­πτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης.

Όπως ορίζεται με τις διατάξεις της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του ν. 2390/96, η έναρξη ισχύος των ανωτέρω διατάξεων, σύμφωνα με τις οποίες ο πρό­σθετος φόρος περιορίζεται, ως ανωτέρω, κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς στις πράξεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννάται από 1-1-1996 δηλαδή για πράξεις προσδιο­ρισμού του φόρου που αφορούν φορολογικές πε­ριόδους μετά την 1.1.1996. Εξυπακούεται ότι, για πράξεις προσδιορισμού του φόρου που αφορούν προγενέστερες φορολογικές περιόδους, εφαρμόζο­νται οι προϊσχύσασες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47, όπως ίσχυαν πριν από την αντικατά­σταση τους με την παραγρ. 20 του άρθρου 11 του ν. 2386/96. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές επιβαλλό­ταν, σε κάθε περίπτωση, πρόσθετος φόρος 5% απε­ριόριστα για κάθε μήνα καθυστέρησης, και περιορι­ζόταν στο 3% κατά τη διοικητική επίλυση της διαφο­ράς.

Άρθρο 43
ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
παραγρ. 4 τελευταίο εδάφιο

Με τις διατάξεις της παραγράφου 17 του άρθρου 11 του νόμου 2386/96 που ισχύουν από 7.3.1996, προστέθηκε νέο εδάφιο στο τέλος της παραγράφου 4 του άρθρου 43 του ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι, σε περίπτωση κατά την οποία ο υπόχρεος στο φόρο, ασκήσει ε­μπρόθεσμη προσφυγή κατά ιδιαίτερης πράξης του αρμόδιου Προϊστάμενου Δ.Ο.Υ., βάσει της οποίας του επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου 5 του άρθρου 47 ή τα πρόστιμα του άρθρου 48 του ν. 1642/86, βεβαιώνεται άμεσα από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) του επιβληθέντος προστίμου. Το ποσοστό αυ­τό καταβάλλεται εφάπαξ τον επόμενο μήνα από τη βεβαίωση, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτω­σης ββ' της παραγράφου 2 του άρθρου 44 του ίδιου ως άνω νόμου. (ΕΔΥΟ αριθ. πρωτ. 1102386/ 4669/1457/ΠΟΛ. 1234/11-9-1995).

Άρθρο 44
ΤΡΟΠΟΣ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
παραγρ. 2 περιπτ. γ'

Με τις διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 11 του νόμου 2386/96 προστίθεται νέα περίπτωση γ' στην παράγραφο 2 του άρθρου 44 του ν. 1642/86.

Ειδικότερα με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι, προκειμένου να επιτευχθεί συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς του προστίμου της περίπτωσης β' της παρ. 2 του άρθρου 48 του ν. 1642/86, θα πρέπει πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού διοικητι­κής επίλυσης της διαφοράς, να καταβληθεί εφάπαξ, με διπλότυπο είσπραξης το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό μείωσης του προστίμου δηλαδή το ένα (1/5) του προστίμου που είχε επιβληθεί με τη σχετική πράξη.

Σημειώνεται ότι, επί του εντύπου της σχετικής πράξεως επιβολής προστίμου του παραπάνω άρ­θρου 48 παρ. 3 προσαρμόζοντας κατάλληλα τις εν­δείξεις αυτού, με τις διατάξεις του ν. 2386/1996 (δη­λαδή όπου υπάρχει η παράγραφος 3 να διορθωθεί σαν παράγραφος 2), θα υπολογιστεί το 1/5 του προ­στίμου αυτού.

Στη συνέχεια, για την καταβολή του ποσού του 1/5, θα εκδοθεί διπλότυπο είσπραξης τύπου Α και ε­πί της πράξεως θα αναγραφεί το ποσό και ο αριθμός του διπλοτύπου αυτού.

Αφού καταβληθεί το ποσό αυτό (1/5) θα συντα­χθεί επί του εντύπου της πράξης επιβολής του προ­στίμου το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφο­ράς, που θα περιορίζει το ποσό του προστίμου στο ανωτέρω ποσό του 1/5.

Στο τέλος του μήνα θα συντάσσεται χρηματικός κατάλογος.

Σε περίπτωση που έχει βεβαιωθεί μέρος (30%) του προστίμου, λόγω άσκησης εμπρόθεσμης προ­σφυγής και η οποία δεν έχει συζητηθεί κατ' ουσία α­πό το Πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο, και εφό­σον δεν αφορά στην λήψη ή έκδοση πλαστών ή εικο­νικών φορολογικών στοιχείων και ο οφειλέτης θελή­σει να κάνει χρήση του δικαιώματος του συμβιβα­σμού στο 1/5 θα ακολουθηθεί η εξής διαδικασία.

Το Τμήμα Φ.Π.Α, θα αποστέλει εις διπλούν στο Τμήμα Εσόδων σημείωμα που θα αναγράφει, το δι­πλότυπο είσπραξης βεβαίωσης, το ποσό της βεβαί­ωσης, το ποσό που πρέπει να καταβληθεί και το πο­σό που πρέπει να διαγραφεί.

Το Τμήμα Εσόδων θα βεβαιώσει στο ένα αντίγρα­φο, που επιστρέφεται στο τμήμα Φ.Π.Α., την εξό­φληση του ποσού που πρέπει να καταβληθεί. Για το θέμα των προσαυξήσεων των βεβαιουμένων, υπό τη στενή έννοια ανωτέρω εσόδων, διευκρινίζουμε ότι αυτές έχουν αφετηρία την ημερομηνία βεβαίωσης.

Άρθρο 45
ΕΥΘΥΝΗ ΕΙΣ ΟΛΟΚΛΗΡΟΝ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

Με την παράγραφο 19 του άρθρου 11 του νόμου 2386/96 αντικατεστάθηκαν οι διατάξεις της πρώτης περιόδου του άρθρου 45.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται η συνυπευθυνότη­τα και το αλληλέγγυο εις ολόκληρο, για την καταβο­λή του φόρου, τόσο από τον υπόχρεο στο φόρο όσο και από τα πρόσωπα που αναφέρονται στις περιπτώ­σεις α', β' καιγ' του ίδιου άρθρου.

Άρθρο 47
ΠΑΡΑΛΕΙΨΗ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ - ΑΝΑΚΡΙΒΗΣ ΔΗΛΩΣΗ, ΕΚΠΡΟΘΕΣΜΗ ΔΗΛΩΣΗ

Ι. Με τις διατάξεις της παραγράφου 20 του άρ­θρου 11 του νόμου, που ισχύουν από 7.3.1996, αντι­καταστάθηκε το άρθρο 47 του ν. 1642/86. Το άρθρο αυτό αναφέρεται στην επιβολή κυρώσεων για παρα­βάσεις του υπόχρεου στο φόρο λόγω μη υποβολής, ανακριβούς υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δη­λώσεων Φ.Π.Α.
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερ­νήσεως δηλαδή από 7.3.1996. Επομένως οι διατά­ξεις αυτές θα εφαρμόζονται για δηλώσεις ή πράξεις που αφορούν φορολογικές ή διαχειριστικές περιό­δους που λήγουν μετά την ημερομηνία αυτή.
Με τις νέες διατάξεις επιδιώκεται, αφενός η εναρ­μόνιση τους με τις διατάξεις της φορολογίας εισο­δήματος και αφετέρου η αποτελεσματικότερη και α­ποδοτικότερη είσπραξη των εσόδων από Φ.Π.Α.
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού διαφοροποιεί­ται ο τρόπος υπολογισμού των προσαυξήσεων και των προστίμων για συναλλαγές που πραγματοποι­ούνται σε φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή μετά τις 7.3.96 και οι οποίες δηλώνονται ή για τις οποίες εκ­δίδονται πράξεις προσδιορισμού του φόρου μετά την ημερομηνία αυτή.

II. Ειδικότερα, κατά παράγραφο του άρθρου αυ­τού προβλέπονται, τα εξής:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 ορίζεται ό­τι, επί μη υποβολής περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α, επι­βάλλεται πρόσθετος φόρος σε ποσοστό τριακόσια τοις εκατό (300%) επί του φόρου τον οποίο θα απέ­φευγε ο υπόχρεος λόγω μη υποβολής από αυτόν προσωρινής δήλωσης Φ.Π.Α., στη συγκεκριμένη φο­ρολογική περίοδο.

Ο παραπάνω πρόσθετος φόρος επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση κατά την οποία ο έλεγχος (προσω­ρινός ή τακτικός) διαπιστώσει την μη υποβολή πε­ριοδικής δήλωσης Φ.Π.Α.
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ό­τι, επί υποβολής ανακριβούς περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, σε ποσοστό επί της διαφοράς του φόρου που προκύπτει με βάση την περιοδική δήλωση που υποβλήθηκε και εκείνου που προσδιορίζεται βάσει ελέγχου και τον οποίο θα απέφευγε ο υπόχρεος, λόγω ανακριβούς υποβολής από αυτόν της περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α, συγκε­κριμένης φορολογικής περιόδου. Ο πρόσθετος φό­ρος κλιμακώνεται ανάλογα με την προσδιοριζόμενη από τον έλεγχο διαφορά φόρου, ως ακολούθως:

α) Για διαφορά φόρου μέχρι ένα εκατομμύριο δραχμές (1.000.000) επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, λόγω ανακριβείας, σε ποσοστό διακόσια τοις εκατό (200%) και
β) Για διαφορά φόρου πέραν του ενός εκατομμυ­ρίου δραχμών, χωρίς να ορίζεται ανώτατο όριο δια­φοράς φόρου, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβείας σε ποσοστό τριακόσια τοις εκατό (300%)

Ο παραπάνω πρόσθετος φόρος ανακρίβειας επι­βάλλεται σε κάθε περίπτωση κατά την οποία ο έλεγ­χος διαπιστώνει την υποβολή ανακριβούς περιοδι­κής δήλωσης Φ.Π.Α.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ό­τι, επί εκπροθέσμου υποβολής περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α., επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, σε ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του οφειλόμενου φόρου, για κάθε μήνα που μεσολαβεί από την ημερομηνία ε­μπρόθεσμης υποβολής της περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α, μέχρι την ημερομηνία που ο υπόχρεος υπο­βάλλει εκπρόθεσμα τη δήλωση αυτή και καταβάλλει το φόρο που προκύπτει από αυτήν.
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ό­τι, σε περίπτωση κατά την οποία ο υπόχρεος δεν υ­ποβάλλει, ή υποβάλλει ανακριβή ή εκπρόθεσμη εκ­καθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., εφαρμόζονται αναλό­γως τα προαναφερθέντα στις παραπάνω παραγρά­φους προκειμένου να υπολογισθεί ο πρόσθετος φό­ρος που οφείλεται από τον υπόχρεο. Ανάλογη εφαρ­μογή των προαναφερθέντων στις προηγούμενες πα­ραγράφους γίνεται επίσης και σε περίπτωση κατά την οποία ο υπόχρεος δεν υποβάλλει ή υποβάλλει α­νακριβή ή εκπρόθεσμη δήλωση αποθεμάτων μετάτα­ξης που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρα­γράφου 11 του άρθρου 32 και της παραγράφου 12 του άρθρου 33 του ν. 1642/86, εφόσον από τη μετά­ταξη του υπόχρεου, προκύπτει φόρος για καταβολή στο δημόσιο.
Διευκρινίζεται ότι, τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση κατά την οποία ο υπόχρεος υποβάλλει εμπρόθεσμη εκκαθαριστική δήλωση προκειμένου να αποδόσει στο δημόσιο τον οφειλόμενο από αυτόν φόρο που προκύπτει από υποχρέωση διακανονισμού του φόρου που εξέπεσε η επιχείρηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 του ν. 1642/86, και ο ο­ποίος προκύπτει με βάσει τους πίνακες ΣΤ', Ζ', Η' και θ' της εκκαθαριστικής δήλωσης. Εδώ πρέπει να δι­ευκρινισθεί ότι, για τυχόν διαφορά φόρου που προ­κύπτει για καταβολή, με βάση τον πίνακα Δ' της εκ­καθαριστικής δήλωσης, λόγω μη υποβολής ή ανα­κριβούς υποβολής της περιοδικής δήλωσης συγκε­κριμένης φορολογικής περιόδου, θα επιβληθεί ο πρόσθετος φόρος της παραγράφου 3 του άρθρου 47 δηλαδή 5% κατά το μήνα καθυστέρησης. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που σε κάποια φορολογι­κή περίοδο υποβλήθηκε ανακριβής δήλωση με απο­τέλεσμα να καταβληθεί μειωμένος φόρος και σε ε­πόμενη φορολογική περίοδο καταβάλλεται επιπλέον η διαφορά αυτή.
Αντίθετα, επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος που προβλέπεται από τις προηγούμενες παραγράφους 1 έως 3, σε κάθε περίπτωση για ποσά φόρου τα οποία έχει υποχρέωση να διακανονίσει με την εκκαθαριστι­κή δήλωση της διαχειριστικής περιόδου που προκύ­πτει ο διακανονισμός εφόσον ο υπόχρεος δεν υπο­βάλλει, ή υποβάλλει ανακριβή ή εκπρόθεσμη εκκα­θαριστική δήλωση Φ.Π.Α. Επίσης, όπως αναφέρουμε και πιο πάνω, οι παραπάνω διατάξεις, εφαρμόζονται και για ποσό φόρου που τυχόν προκύπτει για κατα­βολή βάσει του πίνακα Δ' της εκκαθαριστικής δήλω­σης.
5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5, ορίζονται τα πρόστιμα για παραβάσεις που σχετίζονται με την εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., ως εξής:

- για εκπρόθεσμη υποβολή της εκ/ης δήλωσης, πρόστιμο δρχ. 30.000
- για ανακρίβεια του περιεχομένου της εκ/ης δή­λωσης, πρόστιμο δρχ. 100.000
- για παράλειψη υποβολής της εκ/ης δήλωσης, πρόστιμο δρχ. 150.000

Σημειώνεται ότι, όπως ορίζεται με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 42 του ν. 1642/86, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δι­καστικού συμβιβασμού, τα παραπάνω πρόστιμα μει­ώνονται στο ήμισυ (1/2).
Τονίζεται επίσης ότι, σε περίπτωση μη υποβολής ή ανακριβούς υποβολής προσωρινής ή εκκαθαριστι­κής δήλωσης Φ.Π.Α., ο πρόσθετος φόρος επιβάλλε­ται από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ. Ο. Υ. με την πράξη προσδιορισμού του φόρου. Αντίθετα, με ιδιαί­τερη αιτιολογημένη πράξη του προϊσταμένου της ί­διας Δ.Ο.Υ., επιβάλλεται το κατά περίπτωση πρόστι­μο.
Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση εκπρόθεσμης υ­ποβολής της περιοδικής ή της εκκαθαριστικής δή­λωσης Φ.Π.Α., ο πρόσθετος φόρος καταλογίζεται α­πό τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και κατα­βάλλεται με την ίδια την δήλωση ενώ το πρόστιμο ε­πιβάλλεται πάντα με ιδιαίτερη πράξη, μετά από σχε­τική σύντομη έκθεση ελέγχου.
6. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 6, ορί­ζεται ότι, προκειμένου να επιβληθεί ο πρόσθετος φό­ρος και τα πρόστιμα που προβλέπονται από το ίδιο άρθρο (47) και το άρθρο 48, αρκεί η τυπική διαπί­στωση της φορολογικής παράβασης, χωρίς να ερευ­νάται η ύπαρξη δόλου ή αμέλειας εκ μέρους του υ­πόχρεου στο φόρο.
 

Άρθρο 48
ΑΛΛΑ ΠΡΟΣΤΙΜΑ

Με τις διατάξεις της παραγράφου 21 του άρθρου 11 του νόμου 2386/96, που ισχύουν από τη δημοσί­ευση του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (7.3.1996), αντικαταστάθηκε το άρθρο 48 του ν. 1642/86.
Η αντικατάσταση αυτή έγινε με σκοπό την αποτε­λεσματικότερη καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, αφού τα επιβαλλόμενα πρόστιμα κατανέμονται ορ­θολογικότερα και ανάλογα με τη διαπιστούμενη από τον έλεγχο παράβαση.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπονται τα εξής:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 ορίζεται ό­τι επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο, για κάθε παρά­βαση που διαπράττουν τα πρόσωπα που παραβαί­νουν τις διατάξεις του ν. 1642/86, το οποίο κυμαίνε­ται από 20.000 δρχ. μέχρι 400.000 δρχ., ανάλογα με το μέγεθος της διαπραττόμενης παράβασης, η ο­ποία εκτιμάται αντικειμενικά από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.
Το παραπάνω πρόστιμο δεν επιβάλλεται για πα­ραβάσεις του υπόχρεου στο φόρο, που σχετίζονται με την υποβολή της περιοδικής και εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α., εφόσον με τις δηλώσεις αυτές προ­κύπτει φόρος για καταβολή δεδομένου ότι, οι σχετι­κές με τις δηλώσεις αυτές κυρώσεις προβλέπονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 του άρθρου 47, κατά περίπτωση.
Εδώ πρέπει να σημειωθεί ότι το πρόστιμο της πα­ραγράφου αυτής επιβάλλεται και για τις αρχικές μη­δενικές ή πιστωτικές περιοδικές και εκκαθαριστικές δηλώσεις που υποβάλλονται εκπρόθεσμα μετά την έναρξη ισχύος των εν λόγω διατάξεων (7-3-1996).
Επομένως οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ε­φαρμόζονται για δηλώσεις, η προθεσμία υποβολής των οποίων λήγει μετά την ίδια ως άνω ημερομηνία και με την προϋπόθεση ότι από τις δηλώσεις αυτές δεν προκύπτει φόρος και καταβολή.
Διευκρινίζεται ακόμη ότι, οι διατάξεις της ως άνω παραγράφου εφαρμόζονται, με τις παραπάνω προϋ­ποθέσεις επί αρχικών και όχι επί συμπληρωματικών ή τροποποιητικών δηλώσεων, ανεξάρτητα από το χρό­νο διαπίστωσης της παρατυπίας.
Επομένως το πρόστιμο της παραγράφου αυτής θα επιβάλλεται μόνο στις αρχικές πιστωτικές ή μη­δενικές (περιοδικές ή εκκαθαριστικές) δηλώσεις που υποβάλλονται εκπρόθεσμα, και όχι στις συμπληρω­ματικές ή τροποποιητικές αυτών, έστω και αν το α­ποτέλεσμα αυτών εξακολουθεί να είναι πιστωτικό ή μηδενικό.
Επισημαίνεται ότι, αν μετά από έλεγχο ή την υπο­βολή τροποποιητικής ή συμπληρωματικής δήλωσης, περιοδικής ή εκκαθαριστικής, επέρχεται διαφορο­ποίηση του αρχικού πιστωτικού υπολοίπου με απο­τέλεσμα αυτό να μετατρέπεται σε χρεωστικό, στην περίπτωση αυτή θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 και όχι της παραγράφου 1 του άρ­θρου 48.
2. Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 48 ορίζεται η επιβολή ειδικού πενταπλάσιου προστίμου στη διαφορά του φόρου που προκύπτει ύστερα από έλεγχο, προσωρινό, μερικό ή τακτικό, ε­φόσον διαπιστωθεί ότι ο φόρος δεν καταβλήθηκε ή συμψηφίστηκε ή επιστράφηκε στον υποκείμενο, κα­τά τα ειδικότερα αναφερόμενα στις παρακάτω περι­πτώσεις α) και β).

α) Σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγρά­φου 2 του άρθρου 48, επιβάλλεται το ειδικό πεντα­πλάσιο πρόστιμο όταν διαπιστωθεί ότι ο υποκείμε­νος στο φόρο εξέπεσε ή έλαβε επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και εφόσον το ποσό του διαφυγόντος την πληρωμή φόρου, σε μία ή περισσότερες φορολογι­κές περιόδους ή στη διαχειριστική περίοδο, είναι πο­σό μεγαλύτερο των 100.000 δρχ.
Κατά συνέπεια των ανωτέρω επιβάλλεται πεντα­πλάσιο πρόστιμο όχι μόνο στην περίπτωση που ο εκπεσθείς ή επιστραφείς φόρος συνολικά ξεπερνά τις 100.000 δρχ. σε κάθε φορολογική ή διαχειριστική πε­ρίοδο αλλά και στις περιπτώσεις στις οποίες ο φό­ρος αυτός σε μία ή περισσότερες φορολογικές πε­ριόδους είναι μεν μικρότερος των 100.000 δρχ., αλ­λά αθροιζόμενος, συνολικά μέσα στην ίδια διαχειρι­στική περίοδο, υπερβαίνει το ποσό των 100.000 δρχ.
Παράδειγμα: έστω ότι ο έλεγχος διαπιστώνει ότι ο υποκείμενος Α στις φορολογικές περιόδους των μη­νών Απριλίου, Ιουνίου και Νοεμβρίου εξέπεσε ή έλα­βε επιστροφή Φ.Π.Α, με βάση πλαστά στοιχεία που ε­ξέδωσε ο προμηθευτής του, ως εξής:

α) φορολογική περίοδος Απριλίου, τιμολόγιο Νο 5 40.000 δρχ. ΦΠΑ

β) φορολογική περίοδος Ιουνίου, τιμολόγιο Νο 7 50.000 δρχ. ΦΠΑ

γ) φορολογική περίοδος Νοεμβρίου,

τιμολόγιο Νο 10 30.000 δρχ. ΦΠΑ

Σύνολο 120.000δρχ. ΦΠΑ

Στη περίπτωση του παραδείγματος μας, επιβάλ­λεται πέραν του κύριου φόρου και της προσαύξησης πενταπλάσιο ειδικό πρόστιμο ήτοι 600.000 δρχ. (120.000x5) επειδή ο υποκείμενος Α διενήργησε έκ­πτωση του φόρου ή του επιστράφηκε φόρος 120.000 δρχ. συνολικά με βάση τα παραπάνω πλα­στά τιμολόγια που εκδόθηκαν από τον προμηθευτή του, στις παραπάνω φορολογικές περιόδους και των οποίων ο φόρος αθροιζόμενος ξεπερνά το ποσό των 100.000δρχ.
Τονίζεται ότι στις διατάξεις της περίπτωσης αυ­τής, περί επιβολής πενταπλασίου προστίμου, δεν υ­πάγεται μόνο ο λήπτης πλαστών, εικονικών ή νοθευ­μένων φορολογικών στοιχεία αλλά και ο εκδότης αυ­τών εφόσον δεν έχει συμπεριλάβει στις δηλώσεις Φ.Π.Α, και δεν έχει αποδώσει στο δημόσιο, το Φ.Π.Α. των στοιχείων αυτών, μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της εντολής ελέγχου.
Υπενθυμίζεται ότι, για το ως άνω πενταπλάσιο πρόστιμο δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 42 του ν. 1642/86, δηλαδή δεν χωρεί γι' αυτό το πρό­στιμο συμβιβασμός, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περιπτ. α' της παραγρ. 2 του ίδιου άρθρου (48).
β) Επίσης, σύμφωνα με την περίπτωση β' της πα­ραγρ. 2 του άρθρου 48 μετά από έλεγχο (προσωρι­νό ή τακτικό) επιβάλλεται ειδικό πενταπλάσιο πρό­στιμο, εφόσον διαπιστωθεί ότι, ο υποκείμενος δεν α­πέδωσε στο δημόσιο τον οφειλόμενο από αυτόν φό­ρο λόγω οποιασδήποτε άλλης μη νόμιμης ενέργειας του η οποία όμως δεν έχει σχέση με πλαστά, εικονι­κά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία (π.χ. διαπίστω­ση μη καταβολής του φόρου μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της εντολής ελέγχου, διενέργεια έκπτωσης φόρου τον οποίο δεν δικαιούται, εσφαλμένη άθροι­ση του φόρου των εισροών ή εκροών κ.λπ.) και εφό­σον το ποσό του φόρου αυτού σε μία ή περισσότε­ρες φορολογικές περιόδους ή στην ίδια διαχειριστι­κή περίοδο υπερβαίνει συνολικά τις 100.000 δρχ.
Τονίζεται ότι, για το εν λόγω πενταπλάσιο πρόστι­μο το οποίο επιβάλλεται στον υποκείμενο λόγω ο­ποιασδήποτε άλλης μη νόμιμης ενέργειας του, ε­φαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 42 του ν. 1642/86, δηλαδή χωρεί στην περίπτωση αυτή συμβι­βασμός.

Τέλος τονίζεται ότι, το πενταπλάσιο πρόστιμο γε­νικά, του άρθρου 48 του ν. 1642/86 επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση που, κατά την ημερομηνία έκδοσης της εντολής ελέγχου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., δεν έ­χουν υποβληθεί ή έχουν υποβληθεί από τον υποκεί­μενο ανακριβείς δηλώσεις Φ.Π.Α, και ανεξάρτητα α­πό το γεγονός αν μετά την ημερομηνία αυτή ο υπο­κείμενος, υποβάλλει εκπρόθεσμη αρχική ή συμπλη­ρωματική περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. προκειμένου να αποδώσει με ακρίβεια τον οφειλόμε­νο φόρο.
Εδώ πρέπει να διευκρινισθεί ότι, ως «εντολή ελέγ­χου» μετά την έκδοση της οποίας επιβάλλεται, σε κά­θε περίπτωση, το προβλεπόμενο, πενταπλάσιο πρό­στιμο του άρθρου 48 λαμβάνεται μόνο η εξατομίκευ­ση εντολής ελέγχου (προσωρινού ή μερικού ή τακτι­κού ελέγχου) και όχι εντολή ελέγχου που αφορά γε­νικά αόριστο έλεγχο επιχειρήσεων όπως συμβαίνει με τους γενικούς ελέγχους που πραγματοποιούν προληπτικά η Υ.Π.Ε.Δ.Α., (το Σ.Δ.Ο.Ε.), τα συνεργεία προληπτικού ελέγχου κ.λπ.
Επισημαίνεται ότι, στις διατάξεις της περίπτωσης αυτής δεν υπάγεται ο υποκείμενος στο φόρο λήπτης εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων ο οποίος περιέλαβε στις δηλώσεις Φ.Π.Α. καθώς και ο εκδότης που δεν περιέλαβε τα εν λόγω στοιχεία στις δηλώσεις του, προκειμένου να αποφύ­γει την ακριβή απόδοση του φόρου. Στην περίπτωση αυτή, εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 48 και το πενταπλά­σιο πρόστιμο δεν επιδέχεται συμβιβασμό κατά τη δι­οικητική επίλυση της διαφοράς.
3. Σύμφωνα με τα παραπάνω και για τη σωστή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 48 του ν. 1642/86, επισημαίνουμε ακόμη τα εξής:

α) Το πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 48 επιβάλλεται γενικά στα πρόσωπα που παραβαίνουν τις διατάξεις του ν. 1642/86, όπως ισχύει και ειδικό­τερα:

- Σε κάθε περίπτωση μη συμμόρφωσης προς τις υποχρεώσεις των άρθρων 29, παραγρ. 1, 4, 5 και 6, 30 και 31, παραγρ. 1,4,6 και 7, εκτός αυτών που σχε­τίζονται με περιοδικές και εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α., εφόσον προκύπτει φόρος για καταβολή, πο­σού μεγαλύτερου των χιλίων δραχμών.
- Σε κάθε περίπτωση που, μετά από έλεγχο, δια­πιστωθεί ανακρίβεια των υποβαλλομένων δηλώσε­ων, εφόσον εκ της ανακρίβειας αυτής προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο ή χρεωστικό κάτω των χιλίων δραχμών.
- Σε κάθε άλλη περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο δεν εκπληρεί τις, υπό των κατ' ιδία διατάξεων, επιβαλλόμενες υποχρεώσεις, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του. Επί αλλοδαπών ο καταλο­γισμός γίνεται στον αντιπρόσωπο του που έχει υπο­χρέωση να ορίσει στην Ελλάδα και εφόσον δεν υ­πάρχει αντιπρόσωπος και ο υπόχρεος είναι εγκατε­στημένος σε άλλο κράτος μέλος, ο καταλογισμός μπορεί να γίνει άμεσα στον υπόχρεο, σύμφωνα με την Οδηγία ΕΟΚ 76/308, όπως συμπληρώθηκε και ι­σχύει με την 79/1071 όμοια.
Τονίζεται ότι, όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 48 σε περίπτωση εκπρόθεσμης συμπληρω­ματικής ή τροποποιητικής δήλωσης, ανεξάρτητα α­πό το προκύπτον από αυτήν αποτέλεσμα,

β) Σχετικά με το ειδικό πρόστιορολογικά στοιχεία που έλαβε, καθώς και σε κάθε περίπτωση που δεν απέδωσε στο δημόσιο το νόμιμα οφειλόμενο ποσό φόρου, ανεξάρτητα από την αιτία της μη απόδοσης του π.χ. λόγω μη διεμο της παραγράφου 2 του άρθρου 48, διευκρινίζεται ότι:

- Επιβάλλεται πάντοτε μετά από τη διενέργεια ο­ποιουδήποτε φορολογικού ελέγχου (προσωρινού, τακτικού, μερικού ή ολικού), ανεξάρτητα από την τυ­χόν υποβολή εκπρόθεσμης, αρχικής τροποποιητικής ή συμπληρωματικής δήλωσης που θα γίνει μετά την έκδοση της σχετικής εντολής ελέγχου.
- Βάση επιβολής του ειδικού πενταπλάσιου προ­στίμου αποτελεί το ποσό φόρου που ο υποκείμενος επωφελήθηκε με την πραγματοποίηση έκπτωσης ή επιστροφής φόρου που του έγινε με βάση πλαστά ή εικονικά φνέρ­γειας Pro rata ή διακανονισμού, μη υποβολής δήλω­σης, λόγω λογιστικών διαφορών κ.λπ.

Εδώ, πρέπει να επισημάνουμε ότι, το πρόστιμο της παραγράφου 2 του άρθρου 48 δεν επιβάλλεται στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος, καί­τοι έχει καταχωρήσει πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που έχει λάβει, στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία του Κ. Β.Σ. και έχει καταχωρήσει τον αναλογούντα στην αξία αυτών Φ.Π.Α., εντούτοις από την καταχώρηση αυτή δεν επηρεάζεται ο προς απόδοση φόρος αλλά προσαυξάνεται ισόποσα το ή­δη πιστωτικό του υπόλοιπο Φ.Π.Α. Στην περίπτωση αυτή, ο καταλογισμός του προστίμου θα γίνει μετά την αναπροσαρμογή του πιστωτικού υπολοίπου, που θα γίνει μετά από έλεγχο των περιοδικών δηλώσεων των επόμενων φορολογικών περιόδων και σε όποια επόμενη φορολογική περίοδο προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο συνεπεία της απόρριψης του ποσού του φόρου των πλαστών ή εικονικών στοιχείων, θα ε­φαρμόζονται, για το ποσό αυτό, οι διατάξεις των άρ­θρων 47 και 48 παράγραφος 2.
Εξυπακούεται ότι, για τον υπολογισμό του χρεω­στικού υπολοίπου επί του οποίου θα έχουν εφαρμο­γή οι διατάξεις, των άρθρων 47 και 48 παράγραφος 2.
Εξυπακούεται ότι, για τον υπολογισμό του χρεω­στικού υπολοίπου επί του οποίου θα έχουν εφαρμο­γή οι διατάξεις, των άρθρων 47 και 48 θα τύχουν ε­φαρμογής οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την Δ.Υ.Ο. 1071252/5076/ΠΟΛ. 1166/ 30.7.91 για τον υπολογισμό του ποσού που παραγράφεται.
Τονίζεται επίσης ότι, η διενέργεια έκπτωσης ή ε­πιστροφής Φ.Π.Α, με βάση πλαστά, εικονικά ή νο­θευμένα φορολογικά στοιχεία, δεν αναγνωρίζεται για τον αποδέκτη ως νόμιμη άσκηση δικαιώματος ε­νώ ο εκδότης των στοιχείων αυτών οφείλει να αποδώσει στο δημόσιο τον αναγραφόμενο σ' αυτά Φ.Π.Α.
Επισημαίνεται πάντως ότι, εφόσον η αρχική εντο­λή δεν καλύπτει τις ανάγκες του ελέγχου, των παρα­πάνω περιπτώσεων θα πρέπει να δίνεται άμεσα συ­μπληρωματική εντολή ελέγχου, προκειμένου να διε­νεργηθεί και ο έλεγχος (προσωρινός ή τακτικός) των επομένως φορολογικών περιόδων, για την άμεση βε­βαίωση του εν λόγω ποσού, σύμφωνα με τις παρα­πάνω διατάξεις, δεδομένου ότι, σε περίπτωση διακο­πής του ελέγχου ο υποκείμενος ενδέχεται να υποβά­λει τροποποιητική δήλωση και να καταβάλει μόνο τον κύριο φόρο και την προσαύξηση, χωρίς άλλη οι­κονομική επιβάρυνση. Επ' ευκαιρία διευκρινίζουμε ό­τι, η πρακτική που ακολουθείται από ορισμένες Δ.Ο.Υ. να βεβαιώνουν και να απαιτούν την καταβολή του μέρους εκείνου του πιστωτικού υπολοίπου που δεν αναγνωριζόταν από τον έλεγχο, παρέχοντας πα­ράλληλα το δικαίωμα έκπτωσης του δεν θα εφαρμό­ζεται του λοιπού, μετά την παραπάνω λύση. Επομέ­νως δεν θα πρέπει να γίνεται άμεση βεβαίωση και κα­ταβολή των τυχόν διαφορών που προκύπτουν με βά­ση τον έλεγχο, εφόσον και μετά τον έλεγχο εξακο­λουθεί να παραμένει πιστωτικό υπόλοιπο, για συμ­ψηφισμό του οποίου γίνεται μεταφορά σε επόμενες περιόδους. Στην περίπτωση αυτή, θα γίνεται, όπως αναφέρουμε και παραπάνω, άμεση αναμόρφωση του υπολοίπου των περιοδικών δηλώσεων της επό­μενης χρονικής ή διαχειριστικής περιόδου με βάση τα οριστικά στοιχεία του ελέγχου και άμεση βεβαίω­ση της χρεωστικής διαφοράς που θα προκύψει στις επόμενες περιόδους, με όλες τις οικονομικές, διοι­κητικές και ποινικές κυρώσεις, όπου συντρέχει περί­πτωση.
 

Άρθρο 50
ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

Με τις διατάξεις της παραγράφου 22 του άρθρου 11 του νόμου 2386/96, που ισχύουν από 7.3.1996, α­ντικαταστάθηκε το άρθρο 50 του ν. 1642/86.
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρ­θρου αυτού ρυθμίζεται κατά τρόπο πάγιο η επιβολή και για το Φ.Π.Α, ανάλογα των ποινικών και διοικητι­κών κυρώσεων με αυτές που προβλέπονται κάθε φο­ρά από τις ισχύουσες διατάξεις για τη φοροδιαφυγή στις οποίες και γίνεται σχετική παραπομπή των άρ­θρων 88, 89, 90, 91 και 92 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδή­ματος ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α).
Ειδικότερα, η μη υποβολή των δηλώσεων που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 29 πα­ράγραφος 4 περίπτωση γ' και 31 ήτοι δηλώσεων με­ταβίβασης ακινήτων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 1642/86, (οι διατάξεις αυτές τε­λούν υπό αναστολή) και περιοδικών ή εκκαθαριστι­κών δηλώσεων Φ.Π.Α, ή μη απόδοση του οφειλόμε­νου Φ.Π.Α, από πρόσωπα που είναι υπόχρεα, όπως προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 1642/86, συνεπάγεται την επιβολή, σε βάρος τους των ποινικών και διοικητικών κυρώσεων που προβλέ­πονται από τις περί φοροδιαφυγής διατάξεις των άρ­θρων 88, 89, 90, 91 92, 93, 94, 95, 96 και 97 του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α), ό­πως αυτές ισχύουν κάθε φορά.
Επισημαίνεται ότι, οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται, για υποχρεώσεις που γεν­νώνται από πράξεις των οποίων η προθεσμία υποβο­λής της οικείας δήλωσης λήγει μετά την έναρξη ε­φαρμογής των διατάξεων του ν. 2214/1994 ήτοι με­τά τη ν 9/5/1994.
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρ­θρου 50 ορίζεται ότι, οι παραπάνω αναφερόμενες κυρώσεις επιβάλλονται ανεξάρτητα από την επιβολή των πρόσθετων φόρων και προστίμων που προβλέ­πονται από τις διατάξεις του ν. 1642/86, όπως ισχύ­ει.

Άρθρο 51
ΑΔΙΚΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ

Με τις διατάξεις της παραγράφου 23 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, που ισχύουν από 7.3.1996, αντι­καταστάθηκε το άρθρο 51 του ν. 1642/1986.
Με τις νέες διατάξεις του άρθρου αυτού, οριοθε­τούνται και προσαρμόζονται τα αδικήματα φοροδια­φυγής σχετικά με το Φ.Π.Α, στις διατάξεις του Κώδι­κα Φορολογίας Εισοδήματος του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α), προκειμένου να επιβάλλονται και οι ανάλογες κυρώσεις και να εφαρμόζονται οι εκάστοτε ισχύου­σες περί φοροδιαφυγής διατάξεις.
Ειδικότερα, για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 93 μέχρι και 97 του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α), αδικήματα φοροδιαφυγής διαπράττει ο υπόχρε­ος στο φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 1642/86, όταν:

α) Δεν υποβάλλει τις δηλώσεις, που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 29 παράγραφος 4 περίπτω­ση γ' δηλαδή δεν υποβάλλει (όταν υπαχθούν τα ακί­νητα Φ.Π.Α.) δήλωση και να καταβάλλει το φόρο στις περιπτώσεις μεταβίβασης ακινήτου κατά τις διατά­ξεις του άρθρου 6 του ν. 1642/86 και 31 ήτοι δηλώ­σεων του άρθρου 6 του ν. 1642/1986, περιοδικές ή εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α, ή υποβάλλει εκπρό­θεσμες ή ανακριβείς δηλώσεις των περιπτώσεων αυ­τών, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ιδίων άρθρων.
β) Ενεργεί την έκπτωση του φόρου που προβλέ­πουν οι διατάξεις του άρθρου 23, χωρίς να κατέχει τα προβλεπόμενα από το άρθρο 25 στοιχεία ή ενερ­γεί αυτή με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φο­ρολογικά στοιχεία.
γ) Δεν εκδίδει το ειδικό στοιχείο της παραγράφου 6 του άρθρου 33 με το οποίο οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος παραδίδουν προϊόντα παραγωγής τους από δικό τους κατάστημα ή πραγματοποιούν εξαγω­γές ή παραδόσεις προϊόντων παραγωγής τους προς άλλο κράτος - μέλος και
δ) Ο εγκατεστημένος εκτός του εσωτερικού της χώρας υποκείμενος στο φόρο, καταλαμβάνεται να πωλεί αγαθά στο εσωτερικό της χώρας, χωρίς να διαθέτει στην Ελλάδα ΑΦΜ/ΦΠΑ και χωρίς να εκδίδει τα προβλεπόμενα από τις οικείες διατάξεις του Κ.Β.Σ. φορολογικά στοιχεία.

Άρθρο 52
ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ
παραγρ. 1, 2 περιπτ. πρώτη και παραγρ. 4

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 24 του άρ­θρου 11 του Ν. 2386/96, που ισχύουν από 1.1.1995, σύμφωνα με την παράγραφο 25 του ίδιου άρθρου και νόμου, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 και η πρώτο περίοδος του πρώτου εδαφίου της παραγρά­φου 2 του άρθρου 52.
Με τις νέες διατάξεις ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου να κοινοποιεί πράξεις για την επιβολή Φ.Π.Α, περιορίζεται από 10 χρόνια σε 5. Σκοπός της διάταξης αυτής είναι η εναρμόνιση των περί παραγραφής διατάξεων του ν. 1642/1986 με τις διατάξεις Φορολογίας Εισοδήματος ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α).
Ειδικότερα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 52 του ν. 1642/86 ορίζεται ότι, η κοινο­ποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 39 και 49 του ίδιου νόμου (ν. 1642/1986) δεν μπορεί να γίνει ύστερα από την πάροδο πενταε­τίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία, για την επίδοση της εκκαθαριστικής δή­λωσης, προκειμένου για πράξη του άρθρου 39, ή α­πό το τέλος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου από εκείνη που αφορά η παράβαση, προκειμένου για πράξη του άρθρου 49. Μετά την πάροδο της πεντα­ετίας παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου για την επιβολή του φόρου και των προστίμων.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι, κατ' εξαίρεση α­πό τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:

α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δή­λωση,
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλων ή εν μέρει, οφείλε­ται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπό­χρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορο­λογικού οργάνου.
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέ­πουν οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 39.

2. Με την παράγραφο 25 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 ορίζεται ότι ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου είναι η 1.1.1995 δηλαδή για πράξεις που πραγματοποιήθη­κε από 1.1.1995 και εφεξής.
Με την ευκαιρία διευκρινίζεται ότι η εκκαθαριστι­κή δήλωση Φ.Π.Α, έτους 1995 που υποβάλλεται ε­ντός του έτους 1996 παραγράφεται στις 31/12/2001, μαζί με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1990, ενώ η εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1994 που υ­ποβάλλεται μέσα στο έτος 1995 παραγράφεται στις 31/12/2005.
3. Με την παράγραφο 26 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, που ισχύουν από 7.3.1996, προστέθηκε πα­ράγραφος 4 στο άρθρο 52 του ν. 1642/86.
Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου αυτής, που έχουν ερμηνευτικό χαρακτήρα, δίδεται λύση σε προβλήματα και αμφισβητήσεις που τυχόν θα προ­κύψουν, όσον αφορά τον ακριβή χρόνο παραγραφής των χρεών που βεβαιώνονται σε βάρος των υπόχρε­ων, κατ' εφαρμογή των σχετικών διατάξεων του ν.δ. 321/1969, για παραβάσεις των διατάξεων του ν. 1642/1986, δεδομένου ότι, δεν ορίζεται ρητά ο χρό­νος αυτός από τις διατάξεις αυτού του νόμου.
Επειδή ο Φ.Π.Α, εισπράττεται από τρίτους για λο­γαριασμό του δημοσίου, ως επιρριπτόμενος φόρος, κρίθηκε σκόπιμο να προσδιορισθεί ρητά ο χρόνος παραγραφής των βεβαιωθέντων και βεβαιουμένων χρεών που προέρχονται από την παραπάνω αιτία (παραβάσεις διατάξεων του ν. 1642/1986).
Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις της ως άνω πα­ραγράφου, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για είσπραξη βεβαιωθέντων ή βεβαι­ουμένων οφειλών που απορρέουν από την εφαρμο­γή των διατάξεων του ν. 1642/1986 λ.χ. πρόστιμα, προσαυξήσεις, κύριος φόρος κ.τ.λ., είναι 10 χρόνια από τη λήξη του οικονομικού έτους μέσα στο οποία αυτά κατέστησαν ληξιπρόθεσμα. Η ρύθμιση αυτή έ­γινε σε 10 έτη, προκειμένου να γίνει εναρμόνιση με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 87 του ν. 321/1969 (Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού).

Άρθρο 56
ΕΚΠΤΩΣΗ ΦΟΡΟΥ ΓΙΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΕΜΠΟΡΕΥΣΙΜΩΝ ΑΓΑΘΩΝ (παραγρ. 8)

Με την παρ. 39 του άρθρου 11 του ν. 2386/ 96, που ισχύουν από 1.1.1995, αντικαταστάθηκε η παρα­γρ. 8 του άρθρου 56 του ν. 1642/86, όπως ισχύει, και επαναφέρθηκαν τα δύο τελευταία εδάφια (δεύτερο και τρίτο) της παρ. 8 του άρθρου 56 του ν. 1642/86, όπως αυτά είχαν τεθεί με την παρ. 21 του άρθρου 4 του ν. 1676/1986 και τα οποία εκ παραδρομής παρα­λήφθηκαν με την προηγούμενη αντικατάσταση της διάταξης αυτής με την παρ. 7 του άρθρου 7 του ν. 2275/94 (ΦΕΚ 238 Α).
Υπενθυμίζεται ότι, με την παρ. 8 του άρθρου 56 ρυθμίζεται το θέμα της υπαγωγής σε Φ.Π.Α, των ερ­γολαβικών προσυμφώνων ανέγερσης οικοδομών με το σύστημα της αντιπαροχής που συντάχθηκαν μετά την 21.8.1986, εφόσον η σχετική οικοδομική άδεια θα εκδοθεί μετά την 1.1.1997.
Ο φόρος που αναλογεί στην αξία του εργολαβι­κού προσυμφώνου καταβάλλεται με δήλωση του ερ­γολάβου πριν την έκδοση της οικοδομικής άδειας, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. γ' της παρ. 4τουάρθρου 29 του ν. 1642/86, όπως ισχύει.
Με τις διατάξεις ορίζεται ότι, εφόσον ο εργολά­βος έχει καταβάλλει τέλος χαρτοσήμου (3% πλέον 20% εισφορά ΟΓΑ) στην αξία του εργολαβικού προ­συμφώνου που έχει συντάξει πριν από την 1.1.1997, του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του τέλους αυτού από το Φ.Π.Α, που αναλογεί στην αξία των κτισμά­των, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 1642/86.

Άρθρο 58α
ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΕΣ ΠΡΟΣΑΡΜΟΓΕΣ

Με την παραγρ. 40 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 προστέθηκε νέα παρ. 5 στο άρθρο 58α του ν. 1642/86, όπως ισχύει.
Με την παράγραφο αυτή γίνονται εννοιολογικές προσαρμογές στο ν. 1642/86. Έτσι όπου αναφέρεται «προσωρινή δήλωση» ή «περιοδική εκκαθάριση» νο­είται η «περιοδική δήλωση» δεδομένου ότι από 1.1.1996, για την απλοποίηση των διαδικασιών, την διευκόλυνση των φορολογουμένων και τις ανάγκες εφαρμογής του «ΤΑΧΙ8» καταργείται η προσωρινή δήλωση και η περιοδική εκκαθάριση Φ.Π.Α, και αντι­καθίσταται από την «περιοδική δήλωση».

ΛΟΙΠΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ
Με την παράγραφο 41 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 ορίζεται η έναρξη ισχύος των παραγράφων 32 έως 40 του ίδιου άρθρου από 1.1.1996, εκτός των παραγρ. 38 (άρθρο 36α, παρ, 10 τελευτ. εδάφιο) και 39 (άρθρο 58, παρ. 8), που αρχίζει από 1.1.1995.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ III

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρ­θρου 4 του ν. 2390/96 (ΦΕΚ 54/Α) σκοπείται, αφενός μεν η εναρμόνιση του Κεφαλαίου Α- ΑΓΑΘΑ του Πα­ραρτήματος III - ΑΓΑΘΑ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΠΟΥ ΥΠΑΓΟΝΤΑΙ ΣΕ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ Φ.Π.Α. 8%, του ν. 1642/86, όπως ισχύει, στη νέα Συνδυασμένη Ονομα­τολογία της Ευρωπαϊκής Ένωσης που εφαρμόζεται από 1.1.1996. (Κανονισμός Ε.Κ. αριθμ. 2448/1995 της Επιτροπής της 10ης Οκτωβρίου 1995, ΕΕ Ι 259/95), με βάση την οποία περιγράφονται τα εμπο­ρεύματα που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α., αφετέρου δε εναρμονίζεται το εν λόγω Πα­ράρτημα προς τις διατάξεις της 6ης Οδηγίας Φ.Π.Α. (77/388/Ε.Ο.Κ.), σύμφωνα με τις συμβατικές δεσμεύ­σεις της χώρας.
Ειδικότερα:

α) Με την αντικατάσταση της πρώτης πρότασης του Παραρτήματος αυτού γίνεται ρητή παραπομπή στη Συνδυασμένη Ονοματολογία του έτους 1996 με στόχο τη διευκόλυνση τόσο των συναλλασσομένων με τις Φορολογικές Αρχές όσο και των Ιδίων των Φο­ρολογικών Αρχών, για τον ορθό προσδιορισμό του συντελεστή Φ.Π.Α, των αγαθών, αφού η αναζήτηση της φορολογικής επιβάρυνσης των αγαθών με Φ.Π.Α, θα γίνεται πλέον σύμφωνα με τη νέα και όχι σύμφωνα με την παλιά ονοματολογία.
β) Με την αντικατάσταση της παραγράφου 16 του εν λόγω Παραρτήματος προσαρμόζεται απλά το πε­ριεχόμενο της κλάσης στη νέα παράγραφο χωρίς καμιά επίπτωση στον αναλογούντα συντελεστή Φ.Π.Α., αφού όλα τα είδη που περιγράφονται στην παράγραφο αυτή με συντελεστή Φ.Π.Α. 8%, επιβα­ρύνονταν και στο παρελθόν με τον ίδιο συντελεστή.
γ) Με την αντικατάσταση της παραγράφου 29 του εν λόγω Παραρτήματος διευκρινίζεται ότι, ορισμένα αλκοολούχα παρασκευάσματα που χρησιμοποιού­νται στην Παρασκευή ποτών επιβαρύνονται με συ­ντελεστή Φ.Π.Α. 18%, επειδή ακριβώς και με την ι­σχύουσα Ονοματολογία επιβαρύνοντα με τον κανο­νικό συντελεστή Φ.Π.Α, ως υπαγόμενα στην κλάση 2208. Αυτό κρίνεται δικαιολογημένο επειδή όλα τα αλκοολούχα ποτά επιβαρύνονται με συντελεστή Φ.Π.Α. 18%.
δ) Η τροποποίηση της παραγράφου 37 του εν λό­γω Παραρτήματος κατέστη αναγκαία λόγω της πα­ρεμβολής μιας νέας δασμολογικής κλάσης στο κε­φάλαιο 38 της νέας Συνδυασμένης Ονοματολογίας.
Η τροποποίηση αυτή δεν έχει καμία επίπτωση στους συντελεστής Φ.Π.Α.
ε) Η τροποποίηση της παραγράφου 46 του εν λό­γω Παραρτήματος αποσκοπεί στην εναρμόνιση της φορολογίας Φ.Π.Α, προς τις διατάξεις της 6ης Οδη­γίας (77/38/ΕΟΚ) με την υπαγωγή ορισμένων ειδών για την υγιεινή προστασία της γυναίκας της δασμολογικής κλάσης ΕΧ 6815 στο χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α, στον οποίο από παραδρομή δεν είχαν υπα­χθεί. Για το λόγο δε αυτό ακριβώς η τροποποίηση αυτή ανατρέχει στην 8.8.1992, ημερομηνία από την οποία ισχύει το εν λόγω Παράρτημα.

2. Με τις παραγράφους 29 και 30 του άρθρου 11 του ν. 2386/96 (ΦΕΚ 43/Α), αποσκοπείται η ίση, από πλευράς Φ.Π.Α., μεταχείριση της γάζας για την επί­δεση τραυμάτων, δασμολογικής κλάσης ΕΧ 5208 σε μεγάλη συσκευασία, δηλαδή σε τεμάχια με πλάτος μέχρι 0,90 μέτρα και μήκος μέχρι 100 μέτρα κατ' α­νώτατο όριο, την οποία προμηθεύονται κυρίως τα νοσηλευτικά ιδρύματα της χώρας, με την αντίστοιχη γάζα που κυκλοφορεί στο εμπόριο συσκευασμένη για τη λιανική πώληση για σκοπούς ιατρικούς, οδο­ντιατρικούς και κτηνιατρικούς.
Η διάταξη αυτή ισχύει αναδρομικά από 8.8.1992, ημερομηνία από την οποία ίσχυσε το παράρτημα III ­ΑΓΑΘΑ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΠΟΥ ΥΠΑΓΟΝΤΑΙ ΣΕ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ Φ.Π.Α. 8% του ν. 1642/1986, το οποίο έχει τροποποιηθεί με το ν. 2386/96.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 31 του αυτού άρθρου 11, προστέθηκε νέα περίπτωση 52α στο πα­ράρτημα III (Κεφάλαιο Α-ΑΓΑΘΑ), του ν. 1642/86, με την οποία υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α. 8% τα καινούργια αυτοκίνητα οχήματα που είναι ει­δικά κατασκευασμένα ή διασκευασμένα για τη μετα­φορά αναπήρων και ατόμων με ειδικές ανάγκες, των οποίων οι ειδικές θέσεις καλύπτουν τουλάχιστον το 60% του συνόλου των θέσεων, εφόσον αγοράζονται, εισάγονται ή αποκτώνται από άλλο Κράτος-Μέλος της Ε. Ε., από Ν.Π.Δ.Δ. ή Ν. Π. Ι.Δ., που ασχολούνται με την περίθαλψη, προστασία και εκπαίδευση των α­τόμων αυτών.
Ειδικότερα με τη διάταξη αυτή, η υπαγωγή στο χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α, των αυτοκινήτων αυτών εναρμονίζεται με την οδηγία 92/77 της ΕΟΚ στον Πί­νακα Η' αυτής, που αναφέρεται σε περιπτώσεις αντι­μετώπισης και ανακούφισης αναπηριών.
4. Με την παράγραφο 16 του άρθρου 12 του ν. 2386/96 προστέθηκε νέα παράγραφος 13 στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ III. ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β', ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ.

Με τη διάταξη αυτή ορίζεται ότι, εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής Φ.Π.Α. 8% στις εργασίας φασόν επί ενσώματων κινητών αγαθών, (περίπτ. ε' της παραγρ. 2 του άρθρου 8), εφόσον το παραγόμε­νο κατασκευαζόμενο ή συναρμολογούμενο αγαθό, με σύμβαση μίσθωσης έργου, από υλικά και αντικεί­μενα που παραδίδονται από τον εργοδότη στον ερ­γολάβο για τον σκοπό αυτό και ανεξάρτητα αν ο ερ­γολάβος, χρησιμοποιεί και δικά του υλικά, ανήκει στο ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α' ΑΓΑΘΑ του ιδίου ΠΑΡΑΡΤΗ­ΜΑΤΟΣ.
Ειδικά, κατά παρέκκλιση των προαναφερομένων, προκειμένου για εργασίες φασόν, όπως αυτές ορί­ζονται παραπάνω, για βιβλία της δασμολογικής κλά­σης 4901 και τις εφημερίδες και περιοδικές εκδόσεις της δασμολογικής κλάσης 4902, ο συντελεστής του φόρου μειώνεται κατά 50%, ήτοι ο εφαρμοζόμενος συντελεστής Φ.Π.Α, είναι 4% (βλ. σχετική εγκύκλιο αρ. 1001442/78/22/Α0014/10-1-94, ΠΟΛ. 1002).
Παράδειγμα:
Η επιχείρηση Α παραδίδει στη επιχείρηση Β πορ­τοκάλια, τα οποία με βάση σύμβαση μίσθωσης έρ­γου ζητά να τα μεταποιήσει σε χυμό πορτοκαλιού και να της επιστρέψει το παραχθέν προϊόν.
Δεδομένου ότι το παραχθέν προϊόν (χυμός πορ­τοκαλιού) περιλαμβάνεται στην παράγραφο 28 του ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΟΣ III Α' ΑΓΑΘΑ και υπάγεται στον χα­μηλό συντελεστή Φ.Π.Α. 8%, οι υπηρεσίες φασόν της επιχείρησης Β (εργολάβος) προς την επιχείρηση Α θα τιμολογηθούν ομοίως με συντελεστή Φ.Π.Α. 8%.

Άρθρο 11 παρ. 27 και 28

5. Σύμφωνα με την παράγραφο 27 του άρθρου 11 του ν. 2386/96, η παράγραφος 7 του Κεφαλαίου Β' «ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ» του παραρτήματος III του ν. 1642/86, αντικαταστάθηκε ως εξής:

«7. Το δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων».

Διευκρινίζεται ότι, ο χαμηλός συντελεστής εφαρμόζεται περιοριστικά μόνο στο δικαίωμα χρήσης α­θλητικών εγκαταστάσεων.
Αναφέρουμε ότι, στη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων που υπάγεται στο χαμηλό συντελεστή πε­ριλαμβάνονται αποκλειστικά και μόνο οι αθλητικές ε­γκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την προπόνηση ή τη διεξαγωγή οποιουδήποτε αθλήματος (όπως κολύμβηση, στίβος, τένις, καλαθοσφαίριση κ.λπ.) ή αθλητικό γεγονός (ποδοσφαιρικοί αγώνες, κολυμβητικοί αγώνες κ.λπ.).
Σημειώνεται επίσης ότι, στο χαμηλό ως άνω συ­ντελεστή υπάγονται και οι παρεπόμενες υπηρεσίες που συνδέονται με την παραπάνω δραστηριότητα, ό­πως υπηρεσίες κλιματισμού, τηλεπικοινωνιακής εξυ­πηρέτησης, υπερωριακής απασχόλησης υπαλλήλων κ.λπ., εφόσον οι υπηρεσίες αυτές δεν τιμολογούνται χωριστά και συμπεριλαμβάνονται στο ίδιο φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για την αμοιβή της κύριας δραστηριότητας (δηλ. χρήση αθλητικών εγκαταστά­σεων).Σε αντίθετη περίπτωση όλες οι παρεπόμενες υπηρεσίες υπάγονται στον κανονικό συντελεστή.
Διευκρινίζεται ακόμη ότι, στον κανονικό συντελεστή υπάγεται οποιαδήποτε άλλη χρήση αθλητικών ε­γκαταστάσεων που είναι ξένη προς τον οργανωμένο αθλητισμό. Έτσι στον κανονικό συντελεστή υπάγονται ενδεικτικά, η χρήση των ιδιωτικών γυμναστηρίων γενικά, των αθλητικών εγκαταστάσεων που διατίθενται για την πραγματοποίηση, καλλιτεχνικών εκ­δηλώσεων, διαφημίσεων κ.λπ.
Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι, οι υπηρεσίες γυμναστικής γενικά (όπως ενόργανη γυμναστική ή ανόργανη, ενεργητική ή παθητική με ή χωρίς τη χρήση μηχανημάτων κ.λπ.), υπάγονται στον κανονικό συντελεστή, από οποιονδήποτε και αν παρέχονται.
Επισημαίνεται ότι, οι διατάξεις της πιο πάνω πα­ραγράφου εφαρμόζονται από 1.1.1996, σύμφωνα με τη ρητή διάταξη της παραγράφου 28 του άρθρου 11 του ν. 2386/96.

ΛΟΙΠΕΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ
Άρθρο 18 παρ. 5

Με την παράγραφο 5 του άρθρου 18 αντικατα­στάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 51, του ν. 1947/91 (ΦΕΚ 70 Α) με σκοπό την άρση των προβλη­μάτων που δημιουργήθηκαν ως προς τη χορήγηση απαλλαγής από Φ.Π.Α, στο Εθνικό Ίδρυμα Υποδο­χής και Αποκαταστάσεως Αποδήμων Παλιννοστού­ντων Ομογενών Ελλήνων. Με την αντικατάσταση αυ­τή ορίζεται ότι το εν λόγω Ίδρυμα, με εξαίρεση τους εισαγωγικούς δασμούς και το φόρο προστιθέμενης αξίας, απαλλάσσεται από όλους τους λοιπούς φό­ρους, τα τέλη χαρτοσήμου ή άλλα τέλη, εισφορές και δικαιώματα υπέρ του Δημοσίου και των νομικών προσώπων δημοσίου και ιδιωτικού δικαίου. Επίσης, έχει όλες ανεξαιρέτως τις ατέλειες και τα δικαστικά, διοικητικά και δικονομικά προνόμια που απολαμβά­νει το Δημόσιο. Η απαλλαγή αυτή δεν καταλαμβάνει τα επιβατικά αυτοκίνητα, τα καύσιμα, τα λιπαντικά, τα οινοπνευματώδη ποτά και τα καπνικά προϊόντα. Εξαιρετικά, το εν λόγω Ίδρυμα απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α, για την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική α­πόκτηση αγαθών που πραγματοποιεί καθώς και την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται προς αυτό μόνο για αγαθά και υ­πηρεσίες που προορίζονται για την ανέγερση των κτιριακών εγκαταστάσεων των οικισμών υποδοχής και τον πάγιο εξοπλισμό τους. Επομένως η χορη­γούμενη απαλλαγή δεν καταλαμβάνει αγορές αγα­θών και λήψεις υπηρεσιών που προορίζονται να κα­λύψουν οποιαδήποτε άλλη ανάγκη του Ιδρύματος, ό­πως ενδεικτικά δύναται να αναφερθούν η γραφική ύ­λη, η ηλεκτρική ενέργεια, το νερό, οι τηλεπικοινω­νιακές υπηρεσίες, κ.λπ. καθώς και για αγαθά και υ­πηρεσίες που τυχόν θα απαιτηθούν για να διατεθούν δωρεάν ή όχι στους παλιννοστούντες ομογενείς, το νερό, οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες κ.τ.λ. Επίσης η απαλλαγή αυτή δεν ισχύει για αγαθά και υπηρεσίες που τυχόν θα απαιτηθούν για τον εξοπλισμό και τις εγκαταστάσεις του ιδρύματος μετά την πλήρη απο­περάτωση και λειτουργία των οικισμών υποδοχής.
Για την απαλλαγή του ιδρύματος, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της ΑΥΟ 1018411/ 927/ΠΟΛ. 1051/5.3.90 περί απαλλαγής του Ο.Μ.Μ.Α.
Επισημαίνεται ότι, ειδικά για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποιεί το Ίδρυμα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 10α και εφόσον αυτές υπερβαίνουν το ποσό των 2.500.000 δρχ-, αυτο έχει όλες τις υποχρεώσεις που προβλέπονται για τα μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα, που ορίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 29 και 31 του ν. ξ 1642/86, όπως ισχύουν και σύμφωνα με τις οδηγίες ι που έχουν δοθεί με την ΕΔΥΟ 1131481/7043/0014/ 1 23.12.92 ΠΟΛ. 1282. Η συμμόρφωση με τις προαναφερόμενες διατάξεις είναι απαραίτητη λόγω των κοινοτικών δεσμεύσεων, χωρίς αυτό να σημαίνει ότι λ.χ. η υποβολή της δήλωσης έναρξης ή η υποβολή των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α, θα έχει ως αποτέλε­σμα την επιβάρυνση με Φ.Π.Α, των ενδοκοινοτικών α­ποκτήσεων, που θα πραγματοποιεί το Ίδρυμα, για τον ως άνω σκοπό. Αντίθετα, εάν δεν τηρηθεί η ορθή διαδικασία, τότε το Ίδρυμα θα επιβαρύνεται για τις κοινοτικές του αγορές, με Φ.Π.Α, από τον προμηθευτή του που θα είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος - μέλος.
Διευκρινίζεται ότι, προκειμένου για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις κάτω των 2.500.000 δρχ. το Ίδρυμα επιβαρύνεται με Φ.Π.Α., ως τελικός καταναλωτής, στο κράτος - μέλος εγκατάστασης του προμηθευτή. Το Ίδρυμα εφόσον επιθυμεί να φορολογηθεί γι' αυ­τές τις αγορές του στο εσωτερικό της χώρας, κατ' ε­φαρμογή των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 10α του ν. 1642/86, πρέπει να εφαρμόσει τις διατάξεις της αριθμ. 1002236/202/23/ΠΟΛ. 1003/8.1.93 Α.Υ.Ο, δηλαδή να υποβάλλει τις σχετικές δηλώσεις που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του πα­ραπάνω νόμου.
Όσον αφορά τις πράξεις που πραγματοποιεί το Ίδρυμα (εκροές) στα πλαίσια της εκπλήρωσης της α­ποστολής του, απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α, εφό­σον εμπίπτουν στις απαλλακτικές διατάξεις των πε­ριπτώσεων ιστ' και ιθ' της παραγράφου 1 του άρ­θρου 18 του ν. 1642/86, όπως ισχύει. Για την απαλ­λαγή του αυτή, το παραπάνω Ίδρυμα θα ακολουθεί τη διαδικασία που ορίζεται με την αριθμ. Π. 6786/640/1986 ΑΥΟ.
Τέλος με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται η διαδικασία και κάθε αναγκαία λεπτομέ­ρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της που αφο­ρούν την απαλλαγή από Φ.Π.Α, και τις λοιπές φορο­λογίες του εν λόγω ιδρύματος.