Αθήνα 17/09/2023
Αρ. πρωτ.: 2067
ΘΕΜΑ: Τρόπος αποτίμησης και λογιστικός χειρισμός προϊόντων.
Ανώνυμη Εταιρεία (Α.Ε.) δραστηριοποιείται στην επεξεργασία κατεψυγμένων φρούτων.
Πιο συγκεκριμένα, παραλαμβάνει φρούτα όπως είναι ροδάκινα, βερίκοκα, φράουλες και κεράσια τα κόβει σε διάφορα μεγέθη για παράδειγμα σε 10mm και εν συνεχεία ακολουθώντας μία διαδικασία τα ψύχει σε θερμοκρασίες πολύ κάτω του μηδενός σε διάφορες συσκευασίες των 10 ή 15 κιλών.
Η παραγωγική διαδικασία αρχίζει περίπου τον Ιούνιο και τελειώνει περίπου τον Σεπτέμβριο (ανάλογα με τις καιρικές συνθήκες και τις ποσότητες φρούτων που υπάρχουν). Αυτά αποτελούν το τελικό προϊόν της επιχείρησης το οποίο το πουλάει σε βιομηχανίες τροφίμων του εξωτερικού, κυρίως.
Οι κύριοι πελάτες της Α.Ε. (οι οποίοι είναι βιομηχανίες) για να παραλάβουν το τελικό προϊόν και εν συνεχεία να το επεξεργαστούν για λογαριασμό της δικής τους παραγωγικής διαδικασίας απαιτούν από την Α.Ε. το τελικό προϊόν να τηρεί κάποιες προϋποθέσεις.
Συνήθως, μετά το πέρας της παραγωγικής διαδικασίας η Α.Ε. προβαίνει σε έλεγχο του τελικού προϊόντος για να διαπιστώσει αν η παραχθείσα ποσότητα καλύπτει τις προϋποθέσεις των πελατών της.
Κάθε χρόνο (και ανάλογα με τη χρονιά) ένα μέρος της παραχθείσας ποσότητας ΔΕΝ καλύπτει τα standards των πελατών και είτε πωλούνται σε χαμηλότερη τιμή σε βιομηχανίες χυμού, είτε μεταφέρονται σε εταιρείες ανακύκλωσης (καταστροφή) είτε ανά συσκευάζονται, ανάλογα με τα «ελαττώματα» που παρουσιάζει το τελικό προϊόν.
Για παράδειγμα, στη χρήση του 2022 σε έναν κωδικό τον 071-001-001 ΡΟΔΑΚΙΝΑ ΣΥΜΠΗΡΗΝΑ ΚΑΤ/ΝΑ 10Χ10 IQF (10 KG) παρήχθησαν 4.511.033 κιλά με κόστος παραγωγής 2.599.570,33€ (συμπεριλαμβάνονται στο κόστος η αξία της Α΄ ύλης, η μισθοδοσία, τα Γ.Β.Ε. κ.ό.κ).
Από την παραχθείσα ποσότητα τα 1.973.208,79 κιλά κρίθηκαν ως Γ΄ διαλογής (δηλαδή, ακατάλληλα προς πώληση στους κύριους πελάτες μας).
Πρακτικά, έγινε εξαγωγή της ποσότητας αυτής από τον κωδικό 071-001-001 σε έναν άλλο κωδικό τον 071-001-001Γ ΡΟΔΑΚΙΝΑ ΣΥΜΠΗΡΗΝΑ ΚΑΤ/ΝΑ 10Χ10 IQF (10 KG) - Γ΄ ΔΙΑΛΟΓΗΣ.
Πέρα των ανωτέρω, θα πρέπει να γίνει γνωστό ότι κατά τη διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας της Α.Ε. όταν διαπιστώνεται ότι κάποιες ποσότητες ΔΕΝ πληρούν τις προϋποθέσεις για να καταστούν έτοιμες προς πώληση, οι ποσότητες αυτές καταχωρούνται σε έναν άλλο κωδικό τον 071-001-001Α ΡΟΔΑΚΙΝΑ ΣΥΜΠΗΡΗΝΑ ΚΑΤ/ΝΑ 10Χ10 IQF (10 KG) REJECT.
Συνεπώς, για κάθε έτοιμο προϊόν υπάρχουν και άλλοι δύο κωδικοί σχετικοί με το προϊόν που ενημερώνονται :
1. Ο 071-001-001 ΡΟΔΑΚΙΝΑ ΣΥΜΠΗΡΗΝΑ ΚΑΤ/ΝΑ 10Χ10 IQF (10 KG) - σύμφωνα με το Δελτίο παραγωγής, κατά την διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας - αποτιμώνται με τη Μέση Τιμή
2. Ο 071-001-001Α ΡΟΔΑΚΙΝΑ ΣΥΜΠΗΡΗΝΑ ΚΑΤ/ΝΑ 10Χ10 IQF (10 KG) REJECT - σύμφωνα με το Δελτίο Παραγωγής, κατά την διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας - αποτιμώνται με τη Μέση Τιμή και ο
3. 071-001-001Γ ΡΟΔΑΚΙΝΑ ΣΥΜΠΗΡΗΝΑ ΚΑΤ/ΝΑ 10Χ10 IQF (10 KG) - Γ΄ ΔΙΑΛΟΓΗΣ, με λογιστικά σημειώματα και μετά το πέρας της παραγωγικής μας διαδικασίας - αποτιμώνται στην ρευστοποιήσιμη αξία ( η οποία είναι χαμηλότερη από την τιμή κόστους).
Η Α.Ε. αποτιμάει τα προϊόντα της με τη μέθοδο της Μέσης Τιμής. Σύμφωνα με τον Νόμο 4308/2014 άρθρο 20 «Μετά την αρχική αναγνώριση, τα αποθέματα επιμετρούνται στην κατ΄ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, ώστε να διασφαλίζεται ότι τα αποθέματα παρουσιάζονται πάντοτε σε ποσό που είναι ανακτήσιμο.»
Το ερώτημά μας είναι: η αποτίμηση του κωδικού 071-001-001 θα πρέπει να γίνει στο σύνολο της παραχθείσας ποσότητας (ήτοι στα 4.511.033 κιλά) ή στα 2.537.824,21 κιλά (4.511.033 - 1.973.208,79);
Απάντηση:
Στην παρ.6 του άρθρου 20 του Ν.4308/2014 αναφέρεται ότι μετά την αρχική αναγνώριση, τα αποθέματα επιμετρώνται στην κατ΄ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.
Από τον Νόμο και τη Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του δεν διευκρινίζεται εάν η αποτίμηση θα πρέπει να γίνει στο σύνολο της παραγωγής ή για κάθε κωδικό παραγόμενου προϊόντος όπως αναφέρετε στο ερώτημά σας.
Στην περίπτωση αυτή, ερμηνευτική καθοδήγηση δύναται να ληφθεί από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α. Συγκεκριμένα, στην παράγραφο 29 του ΔΛΠ 2 «Αποθέματα» αναφέρονται τα εξής:
«Τα αποθέματα υποτιμώνται συνήθως στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία κατ΄ είδος.
Σε ορισμένες περιπτώσεις όμως μπορεί να αρμόζει να ομαδοποιούνται όμοια ή συγγενή είδη.
Αυτό μπορεί να συμβεί με είδη αποθέματος που αφορούν την ίδια παραγωγική γραμμή, έχουν όμοιους σκοπούς ή τελικές χρήσεις, παράγονται και διατίθενται σε αγορά της ίδιας γεωγραφικής περιοχής και δεν μπορεί πρακτικά να αποτιμηθούν χωριστά από άλλα είδη αυτής της παραγωγικής γραμμής.
Δεν είναι κατάλληλη η υποτίμηση αποθεμάτων με βάση τη γενική κατάταξή τους, όπως για παράδειγμα έτοιμα προϊόντα ή όλα τα αποθέματα ενός συγκεκριμένου λειτουργικού τομέα».
Στην περίπτωση του ερωτήματος, δεδομένου ότι κάθε προϊόν (κωδικός) είναι δυνατό να αποτιμηθεί χωριστά από τα άλλα είδη αυτής της γραμμής και μπορεί να πωληθεί σε διαφορετικό χρόνο, η αποτίμηση στην κατ΄ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας θα πρέπει να διενεργηθεί ανά παραγόμενο προϊόν (κωδικό).
Σε κάθε περίπτωση πάντως, συνιστά αποκλειστική ευθύνη της διοίκησης της οικονομικής οντότητας να επιλέξει τον κατάλληλο λογιστικό χειρισμό βάσει πραγματικών γεγονότων.
α