Το Συμβούλιο της Επικρατείας με την απόφαση 1278/2011 έκρινε πως σε περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία (π.χ. τιμολόγια), υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία αυτά φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ' αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας.
Η φορολογική αρχή δεν απέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία την επίμαχη εικονικότητα και, συνεπώς, το ανύπαρκτο των σχετικών συναλλαγών της αναιρεσίβλητης, αναζητώντας τον ή τους λήπτες του φερομένου ως εικονικού φορολογικού στοιχείου, όπως είχε υποχρέωση, ενόψει του ότι, όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, για τις επίμαχες πωλήσεις είχαν εκδοθεί επίσημα φορολογικά στοιχεία.
Η απόφαση του ΣτΕ 1278/2011:
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 9 Μαρτίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 6 Μαΐου 2009 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ......................, ο οποίος παρέστη με την Κωνσταντίνα Νασοπούλου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ................. κατοίκου ....................., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ........................., που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ'Α αριθ. 273/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Eπειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 273/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατόπιν αποδοχής εφέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, εξαφανίσθηκε η 227/2006 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας και, περαιτέρω, κατόπιν αποδοχής προσφυγής της ανωτέρω, ακυρώθηκε η 46/27-2-2003 πράξη του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Γιαννιτσών περί επιβολής σε βάρος της προστίμου 74.012 ευρώ λόγω παραβάσεως του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων για τη χρήση 2000. Με την πρωτόδικη απόφαση η ως άνω προσφυγή είχε απορριφθεί.
3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζει, στο άρθρο 2, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ/τος Π.Δ. 134/1996 (Α'Α105), ότι «1.Κάθε ημεδαπό…φυσικό…πρόσωπο…, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική…επιχείρηση… αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο <επιτηδευματίας>, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση…", στο άρθρο 11 ότι «1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών)… 5. Στο δελτίο αποστολής αναγράφονται: α) τα στοιχεία του αποστολέα και παραλήπτη…» και στο άρθρο 12, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο παρ. 4 άρθρ. 3 ν. 3052/2002 (Α'Α 221) , ότι «1. Για την πώληση αγαθών …εκδίδεται τιμολόγιο… 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο…14.
Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση.
Κατ'Α εξαίρεση, όταν για τη διακίνηση έχει εκδοθεί δελτίο αποστολής, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα (1) μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων….Επί επιστροφής αγαθών το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα (1) μήνα από το χρόνο της παραλαβής τους και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο που παραλήφθηκαν τα αγαθά…». Περαιτέρω, ο ν.2523/1997 («Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία…», Α'Α179) ορίζει στο άρθρο 5 ότι 1. ΄Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων… τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ'Α αντικειμενικό τρόπο … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις … θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ` ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α)… β) Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων…θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών…» και στο άρθρο 19 ότι «1…4. Εικονικά είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής…». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία αυτά φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ'Α αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας (ΣτΕ 3411/2004 - πρβλ. ΣτΕ 555/2010, ΣτΕ 347/2006).
4. Επειδή, εν προκειμένω με την αναιρεσιβαλλομένη έγιναν δεκτά τα εξής: «Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε...στην ατομική επιχείρηση πρατηρίου εμπορίας (χονδρικώς και λιανικώς) υγρών καυσίμων της [αναιρεσίβλητης] (οδός 20ης Οκτωβρίου 31-Γιαννιτσά) διαπιστώθηκ[ε ότι από]…18- 10-2000 έως 31-12-2000 [αυτή] τηρούσε βιβλία και στοιχεία Α'Α κατηγορίας του ΚΒΣ [και], παρ'Α ότι προμηθεύτηκε από την εταιρεία ................... 148.711 λίτρα πετρελαίου κινήσεως με 19 φορολογικά στοιχεία ΤΠ-ΔΑ και ΔΑ, τα οποία και μόνον επέδειξε στο φορολογικό έλεγχο, κατά το ίδιο διάστημα επώλησε βάσει επιδειχθέντων στο φορολογικό έλεγχο επισήμων φορολογικών στοιχείων 298.838 λίτρα, δηλαδή ποσότητα μεγαλύτερη αυτής που είχε προμηθευτεί. Από την ποσότητα αυτή τα 113.387 λίτρα είχαν πωληθεί με ΔΑ (από Νο120/31-10-2000 έως και Νο146/31- 12-2000) και τα υπόλοιπα 185.451 λίτρα με ΤΠ-ΔΑ «μπλοκ 2551-3500». Προκειμένου ο έλεγχος να προσδιορίσει επακριβώς τη διαφορά, δέχθηκε ότι το απόθεμα πετρελαίου κινήσεως που είχε το πρατήριο στις 18-10-2000 (εναρκτήριο χρονικό σημείο ελέγχου) ήταν το μέγιστο δυνατό, δηλαδή α)40.000 (4Χ10.000) λίτρα στις τέσσερις μικρές δεξαμενές, β)40.000 λίτρα στη μεγάλη εξωτερική παράνομη δεξαμενή (η οποία κατά την ημέρα και ώρα του ελέγχου ήταν κενή, εκτός λειτουργίας και αποσυνδεδεμένη από τις αντλίες κατόπιν ελέγχου άλλης υπηρεσίας) και γ) 7.000 λίτρα στο υπ'Α αριθμ. κυκλοφορίας .............. βυτιοφόρο όχημα της επιχειρήσεως, ήτοι συνολικώς απόθεμα 87.000 λίτρων.
Επίσης ο έλεγχος δέχθηκε «επιεικώς» ότι το απόθεμα πετρελαίου κινήσεως της επιχειρήσεως κατά την 31-12-2000 (καταληκτικό χρονικό σημείο της ελεγχομένης περιόδου) ήταν μηδενικό. Σύμφωνα με το από 5-12-2002 πρωτόκολλο ποσοτικής καταμετρήσεως που συνέταξε ο έλεγχος, αφαιρουμένου του αθροίσματος του αποθέματος (υπολοίπου αποθήκης) και των αγορών του ίδιου διαστήματος, ήτοι των 235.711 (87.000+148.711) λίτρων από την πωληθείσα βάσει τιμολογίων ποσότητα πετρελαίου κινήσεως (298.838 λίτρα) κατά το επίδικο χρονικό διάστημα (18-10-2000 έως 31-12-2000), προκύπτει διαφορά 63.127 λίτρων πετρελαίου κινήσεως, τα οποία η [αναιρεσίβλητη] διέθεσε προς πώληση, χωρίς να αποδεικνύεται ότι τα είχε προμηθευτεί. Ενόψει τούτου ο έλεγχος θεώρησε ότι η [αναιρεσίβλητη] εξέδωσε τουλάχιστον ένα εικονικό φορολογικό στοιχείο, ΔΑ ή ΤΠ-ΔΑ για την πώληση 63.127 λίτρων πετρελαίου, αξίας 12.625.400 δρχ.(63.127 λίτρων πετρελαίουΧ200 δρχ.το λίτρο, που, όπως αναγράφεται στην έκθεση ελέγχου, είναι η χαμηλότερη τιμή αγοράς πετρελαίου κινήσεως), η δε εικονικότητα, κατά τον ίδιο έλεγχο, έγκειται στην συναλλαγή, διότι εμφανίζει πώληση πετρελαίου κινήσεως (63.127 λίτρα), το οποίο ουδέποτε προμηθεύτηκε.
Όπως αναφέρεται ειδικότερα στην έκθεση ελέγχου, επειδή τα πρατήρια καυσίμων φορολογούνται και αποδίδουν τον αναλογούντα ΦΠΑ βάσει των αγορών τους σε καύσιμα, προβαίνουν σε εικονικές πωλήσεις καυσίμων με προφανή σκοπό να εμφανίσουν οι λήπτες ή ο λήπτης των στοιχείων αυτών ανύπαρκτες δαπάνες, χωρίς να αποδώσουν…τον αναλογούντα ΦΠΑ. Όμως, δεν κατέστη δυνατόν να εντοπισθούν οι λήπτες των εικονικών στοιχείων, λόγω του πλήθους των παραστατικών και των επαγγελματιών που συνεργάζονται με την επιχείρηση της [αναιρεσίβλητης]. Ακολούθως, η φορολογική αρχή με την προμνησθείσα… 46/27-2-2003 [πράξη] επέβαλε σε βάρος της…πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας της επίμαχης ποσότητας πετρελαίου κινήσεως 12.625.400 δραχμές ή 37.051 ευρώ κατά στρογγυλοποίηση Χ ΣΒ 2=74.102 ευρώ».
Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι «αποδεικνύεται από τον διενεργηθέντα με βάση τη μέθοδο της κλειστής αποθήκης έλεγχο των αγορών, των αποθεμάτων και των πωλήσεων της [αναιρεσίβλητης] κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα…ότι η συναλλαγή ή οι συναλλαγές που φέρεται ότι αυτή πραγματοποίησε δια της πωλήσεως σε άγνωστους ή άγνωστο λήπτη ποσότητας 63.127 λίτρων πετρελαίου κινήσεως ουδέποτε στην πραγματικότητα έλαβαν χώρα, αφού η [ανωτέρω] δεν απέδειξε ότι την είχε προμηθευθεί» και ότι, συνεπώς, νομίμως της καταλογίσθηκε η παράβαση της εικονικής πωλήσεως προς άγνωστους ή άγνωστο πελάτη της ως άνω ποσότητας πετρελαίου κινήσεως, απέρριψε δε ως στηριζόμενο σε εσφαλμένη προϋπόθεση ισχυρισμό της τελευταίας περί περιπτώσεως πωλήσεως επί πιστώσει, για την οποία θα εκδίδετο το οικέιο τιμολόγιο μέχρι τέλους του ιδίου έτους, με την σκέψη ότι δεν της καταλογίσθηκε μη έκδοση τιμολογίου πωλήσεως επί υπαρκτής συναλλαγής αλλά η έκδοση σε μία τουλάχιστον περίπτωση, λόγω αδυναμίας προσδιορισμού του ακριβούς αριθμού των συναλλαγών, εικονικού φορολογικού στοιχείου επί ανύπαρκτης συναλλαγής. Αντιθέτως, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή, η οποία έφερε το βάρος αποδείξεως της εικονικότητας του επιδίκου τιμολογίου, δεν απέδειξε την στοιχειοθέτηση της σχετικής παραβάσεως, δεδομένου ότι δεν διενεργήθηκε έλεγχος στους λήπτες των εκδοθέντων από την αναιρεσίβλητη τιμολογίων «λόγω του πλήθους των παραστατικών και των επαγγελματιών που συνεργάζονται με την επιχείρησή της», αλλά η κρίση αυτή συνήχθη εκ μόνου του γεγονότος ότι προέκυψε διαφορά 63.127 λίτρων πετρελαίου κινήσεως, τα οποία η ανωτέρω διέθεσε προς πώληση βάσει επισήμων στοιχείων, χωρίς να αποδεικνύεται ότι τα είχε προμηθευθεί βάσει επισήμων στοιχείων.
6. Επειδή, η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δεδομένου ότι το δικαστήριο, λαμβάνοντας υπ'Α όψιν, κατά τα εκτεθέντα στην σκέψη 3, ότι το οικείο βάρος αποδείξεως έφερε η φορολογική αρχή, κατέληξε στην κρίση ότι η τελευταία δεν απέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία την επίμαχη εικονικότητα και, συνεπώς, το ανύπαρκτο των σχετικών συναλλαγών της αναιρεσίβλητης, αναζητώντας τον ή τους λήπτες του φερομένου ως εικονικού φορολογικού στοιχείου, όπως είχε υποχρέωση, ενόψει του ότι, όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, για τις επίμαχες πωλήσεις είχαν εκδοθεί επίσημα φορολογικά στοιχεία. Συνεπώς, είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους, ειδικότερα, υποστηρίζεται ότι το δευτεροβάθμιο δικαστήριο «δέχθηκε αφοριστικά» και χωρίς να εκφέρει ίδια κρίση ως προς τη μη απόδειξη της εικονικότητας από τη φορολογική αρχή, και ότι αιτιολογείται ανεπαρκώς ως προς την κρίση της για την πραγματοποίηση των συναλλαγών. Οι σχετικές αιτιάσεις, εξ άλλου, του αναιρεσείοντος Δημοσίου είναι απαράδεκτες και απορριπτέες καθ'Α ό μέρος ενέχουν ευθεία αμφισβήτηση της ορθότητας της ως άνω ουσιαστικής κρίσεως του διοικητικού εφετείου.
7. Επειδή, εξάλλου, η αναιρεσιβαλλομένη περιέλαβε, ως εκ περισσού, ήτοι χωρίς να απαιτούνται προς στήριξη της ως άνω κρίσεώς τους, και τις επιπλέον σκέψεις ότι «ωστόσο…ενδεχομένως η διαφορά (μεταξύ αγορασθεισών και πωληθεισών από την αναιρεσίβλητη ποσοτήτων πετρελαίου κινήσεως) οφείλετο στην συνήθη στις περιπτώσεις επιχειρήσεων πετρελαιοειδών φορολογουμένων βάσει των αγορών προμήθεια πετρελαίου χωρίς φορολογικά στοιχεία, [η οποία αποτελεί] παράβαση διαφορετική αυτής της εικονικής πωλήσεως» και ότι «από την έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει εάν ερευνήθηκε ο ισχυρισμός της [αναιρεσίβλητης] ότι στην περίπτωσή της υπήρχε ισοζύγιο αγορών και πωλήσεων σε ετήσια βάση». Επομένως, είναι απορριπτέοι προεχόντως ως αλυσιτελείς όλοι οι λόγοι αναιρέσεως, οι οποίοι πλήττουν τις επικουρικές αυτές σκέψεις του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου.
8. Επειδή, καθ' ό μέρος προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλομένη «αναφέρεται μόνο στην κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως περί εικονικότητας, χωρίς να προκύπτει ότι έχει το ίδιο σχηματίσει βέβαιη δικανική πεποίθηση για την αλήθεια ή μη της συναλλαγής», ο λόγος στηρίζεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το δευτεροβάθμιο δικαστήριο επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, ενώ, όπως προαναφέρθηκε, την εξαφάνισε, κατ'Α αποδοχή εφέσεως της αναιρεσίβλητης.
9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα.
Δια ταύτα Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Απριλίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαΐου 2011.