Αθήνα 27/02/2005
ΕΛΤΕ 110

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΕΛΤΕ)
 

Αφού έλαβε υπόψη:

1. τις διατάξεις του Ν. 3148/2003,

2. το άρθρο 44^α παραγρ. 2 του Κ.Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» όπως ισχύει, με το οποίο ενσωματώθηκε στο Ελληνικό Δίκαιο η σχετική με τη διανομή μερίσματος διάταξη του άρθρου 15 παρ. 1 εδαφ. (γ) της Οδηγίας του Συμβουλίου 77/91/ΕΟΚ της 13/12/1976 (2^η Οδηγία Εταιρικού Δικαίου») καθώς και το άρθρο 45 του ίδιου νόμου,

3. τις διατάξεις της Οδηγίας του Συμβουλίου 78/660/ΕΟΚ,

4. τις σχετικές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας

5. το γεγονός ότι στα ισχύοντα στην Ευρωπαϊκή Ένωση Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης δεν ρυθμίζονται θέματα σχετικά με τη διανομή των λοιπών πλην του μετοχικού κεφαλαίου επί μέρους στοιχείων της καθαρής θέσης των επιχειρήσεων που εφαρμόζουν τα πρότυπα αυτά,

6. τη σχετική ομόφωνη εισήγηση επί του θέματος του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης,

ΑΠΟΦΑΣΙΣΕ ΟΜΟΦΩΝΑ

την έκδοση αναλυτικών οδηγιών προς τις οικονομικές μονάδες που εφαρμόζουν τα ΔΠΧΠ, με σκοπό την καθοδήγηση των διοικήσεων των μονάδων αυτών, των ελεγκτών τους, των μετόχων τους καθώς και των τρίτων που συναλλάσσονται με αυτές, με σκοπό την επίλυση των πρακτικών προβλημάτων που είναι συναφή με θέματα διανομής κερδών. Επισημαίνεται ότι η συμμόρφωση των οικονομικών μονάδων με τις αρχές που διατυπώνονται στις παρούσες διευκρινιστικές οδηγίες:

α) συνιστά τη βέλτιστη λογιστική πρακτική, που εξασφαλίζει την πλήρη συμμόρφωση των οικονομικών μονάδων με το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο,

β) αποτελεί μια συμβιβαστική λύση μεταξύ της αρχής της κεφαλαιακής επάρκειας που υπαγορεύεται από τις Οδηγίες της ΕΕ και της αρχής της αναγνώρισης "δεδουλευμένων" εσόδων, ιδιαίτερα από επιμέτρηση στην εύλογη αξία, που υπαγορεύονται από τα ΔΠΧΠ.

Α. Εισαγωγή

Τα ΔΠΧΠ δεν πραγματεύονται θέματα διανομής κερδών. Η ρύθμιση αυτών των θεμάτων έμμεσα προκύπτει από τις Οδηγίες της ΕΕ, οι οποίες στα πλαίσια της προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης απαγορεύουν τη διανομή μη πραγματοποιημένων κερδών.

Ως πραγματοποιημένα κέρδη, κατά τα γενικώς ισχύοντα στη λογιστική θεωρία, είναι τα κέρδη εκείνα τα οποία προέρχονται από συναλλαγές και γεγονότα που διακανονίζονται με μετρητά ή με τη μορφή άλλων στοιχείων του ενεργητικού, η μετατροπή των οποίων σε μετρητά, μπορεί να εκτιμηθεί με σχετική βεβαιότητα.

Η έννοια της πραγματοποίησης όμως των εσόδων και κερδών, που πηγάζει από την αρχή της συντηρητικότητας, έρχεται σε αντίθεση με το πλαίσιο των ΔΠΧΠ το οποίο στηρίζεται αποκλειστικά στην αρχή του "δεδουλευμένου" (accrual), δηλαδή του αποτελέσματος που έχει προκύψει κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού. Έτσι, στα πλαίσια της αρχής του "δεδουλευμένου", τα ΔΠΧΠ επιτρέπουν ή απαιτούν την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους και την αναγνώριση των θετικών διαφορών είτε στα αποτελέσματα είτε σε αποθεματικό (διαφορά εύλογης αξίας) της καθαρής θέσης. Στην περίπτωση που τα κέρδη αναγνωρίζονται σε αποθεματικό (διαφορά εύλογης αξίας) δε γεννάται θέμα, διότι η αναγνώριση αυτού του αποθεματικού συνεπάγεται αυτόματα, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, την μη διανομή τους.

Στην περίπτωση όμως της αναγνώρισης των διαφορών στα αποτελέσματα και δεδομένου ότι δεν υπάρχει αντίθετη ρητή διάταξη, θα μπορούσε να στοιχειοθετηθεί ότι επιτρέπεται η, χωρίς περιορισμό, διανομή τους.

Σύμφωνα με το άρθρο 138 του Νόμου 2190/1920 (όπως τροποποιήθηκε από το Νόμο 3229/2004), το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 45 του Ν. 2190/1920, μπορεί να στοιχειοθετηθεί ότι τα κέρδη από επιμέτρηση δεν είναι επιτρεπτό να διανέμονται, δεδομένου ότι στο άρθρο 45 του Ν. 2190/1920 γίνεται ρητή αναφορά σε «πραγματοποιηθέντα» κέρδη.

Στο Νόμο 2190/1920 δεν ορίζονται οι έννοιες των «πραγματοποιημένων» κερδών, ενώ και στη λογιστική επιστήμη υπάρχουν ποικίλες και διιστάμενες απόψεις σχετικά με τον ορισμό των «πραγματοποιημένων» κερδών.

Τα αρμόδια όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης που ασχολούνται με το θέμα δεν έχουν δώσει ακόμα απάντηση στο θέμα αυτό, έχουν όμως αναλάβει την ανάπτυξη ενός μοντέλου ελέγχου της επάρκειας της ρευστότητας (solvency test) το οποίο όμως δεν έχει οριστικοποιηθεί, επιτρέποντας και συνιστώντας στα ίδια τα κράτη-μέλη να προχωρήσουν σε εθνικές ρυθμίσεις.

Η ΕΛΤΕ με το αρμόδιο όργανό της, για τέτοιου είδους θέματα, το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (Σ.ΛΟ.Τ.) παρακολουθώντας το Ευρωπαϊκό γίγνεσθαι και λαμβάνοντας υπόψη τις σημερινές συνθήκες λειτουργίας των επιχειρήσεων στη χώρα μας, μελέτησε το θέμα και κατέληξε στα παρακάτω συμπεράσματα για την αντιμετώπιση του θέματος της διανομής των κερδών στις οικονομικές καταστάσεις της 31.12.2005

Β. Αφορολόγητα αποθεματικά

Το ύψος των αφορολόγητων αποθεματικών, που προβλέπονται από την ειδική νομοθεσία, υπολογίζονται με βάση τα προκύπτοντα κέρδη από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, αφού ληφθούν υπόψη οι ποσοτικοποιημένες παρατηρήσεις του ελεγκτή της επιχείρησης, με τις οποίες το ύψος των λογιστικών κερδών μειώνεται λόγω μη ορθής εφαρμογής των ΔΠΧΠ.

Με τα παραδείγματα που παρατίθενται στο Παράρτημα 1 της παρούσας, δίνονται κατευθύνσεις για τον υπολογισμό του ύψους των αφορολόγητων αποθεματικών υπό διαφορετικές συνθήκες (σενάρια).

Τα παραδείγματα του Παραρτήματος 1 συνιστάται να μελετηθούν σε συσχέτιση και με το παράδειγμα του Παραρτήματος 2

Με τα παρατιθέμενα στο Παράρτημα 1 παραδείγματα σκοπείται να δειχθεί ότι:

1. Διαχρονικά η συνολική φορολογική επιβάρυνση της οικονομικής μονάδος είναι η ίδια, ανεξάρτητα από τη διαχρονική διαφοροποίηση μεταξύ του λογιστικού και του φορολογικού αποτελέσματος. Τούτο επιτυγχάνεται με την τεχνική της αναβαλλόμενης φορολογίας.

2. Το ποσό που θα καταβληθεί ως φόρος στις δημοσιονομικές αρχές δεν μεταβάλλεται λόγω της εφαρμογής των ΔΠΧΠ. Τούτο είναι λογικό δεδομένου ότι η βάση για την επιβολή του φόρου δεν έχει οποιαδήποτε σχέση με τους κανόνες των ΔΠΧΠ αλλά και διότι, κατά ρητή διάταξη του φορολογικού νόμου, η εφαρμογή των ΔΠΧΠ δεν επηρεάζει το φορολογητέο εισόδημα.

Συγκεκριμένα, έχουν υιοθετηθεί τέσσερα επιμέρους σενάρια.

- Στο πρώτο σενάριο το ποσό των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ είναι μεγαλύτερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται με βάση τη φορολογική νομοθεσία (Σενάριο 1).

- Στο δεύτερο σενάριο το ποσό των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ είναι μικρότερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται με βάση τη φορολογική νομοθεσία (Σενάριο 2).

- Στο τρίτο σενάριο, το ποσό των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ είναι μεγαλύτερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται με βάση τη φορολογική νομοθεσία και μάλιστα κατά το σενάριο αυτό οι λογιστικές ζημιές, λόγω των αυξημένων αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ, «μετατρέπονται» σε φορολογικά κέρδη, αν εφαρμοσθούν οι φορολογικοί συντελεστές απόσβεσης (Σενάριο 3).

- Στο τέταρτο σενάριο το ποσό των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ είναι μικρότερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται με βάση τη φορολογική νομοθεσία και μάλιστα κατά το σενάριο αυτό τα λογιστικά κέρδη, λόγω των μειωμένων αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ, «μετατρέπονται» σε φορολογικές ζημιές, αν εφαρμοσθούν οι φορολογικοί συντελεστές απόσβεσης (Σενάριο 4).

Ως γενική παρατήρηση θα πρέπει να επισημανθεί ότι με την εισαγωγή των ΔΠΧΠ δεν μεταβλήθηκε η γενική αρχή σύμφωνα με την οποία υπάρχει, στη συντριπτική πλειονοψηφία των περιπτώσεων, διάσταση μεταξύ του φορολογικού και του λογιστικού αποτελέσματος.

Με το καθεστώς που υπήρχε πριν από την εισαγωγή των ΔΠΧΠ, το λογιστικό αποτέλεσμα προκύπτει από την εφαρμογή των κανόνων (κυρίως αποτίμησης) του ΕΓΛΣ και το φορολογικό αποτέλεσμα από την εφαρμογή των φορολογικών κανόνων.

Με το καθεστώς που εισάγεται από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, το λογιστικό αποτέλεσμα προκύπτει από την εφαρμογή των κανόνων των ΔΠΧΠ και το φορολογικό αποτέλεσμα από την εφαρμογή των φορολογικών κανόνων.

Κατά συνέπεια η μόνη διαφορά μεταξύ του παρόντος και του παρελθόντος συνίσταται στο ποιοι κανόνες χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος.

Γ. Γενικά

(1) Γενική αρχή

Διανομή κερδών κατ' αρχήν γίνεται μόνον εφόσον υπάρχει θετικό υπόλοιπο αποτελεσμάτων εις νέον όπως αυτό προκύπτει από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, αφού ληφθούν υπόψη οι ποσοτικοποιημένες παρατηρήσεις του ελεγκτή της επιχείρησης, με τις οποίες το ύψος των λογιστικών κερδών, μειώνεται λόγω μη ορθής εφαρμογής των ΔΠΧΠ, κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού. Ως κέρδη εις νέον κατά τα ΔΠΧΠ νοούνται και τα αποθεματικά των οποίων επιτρέπεται η διανομή (έκτακτα αποθεματικά και αφορολόγητα αποθεματικά τα οποία εφόσον φορολογηθούν μπορούν να διανεμηθούν).

Σε περίπτωση που υπάρχουν αφορολόγητα αποθεματικά για τα οποία δεν έχει αναγνωρισθεί φόρος εισοδήματος και ο οποίος φόρος εισοδήματος αναγνωρίζεται με την απόφαση προς διανομή, τα αφορολόγητα αποθεματικά που μπορούν να διανέμονται μειώνονται με τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος.

(α) Παράδειγμα

Έστω υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-2005 σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ, 150. Δεν μπορεί να γίνει διανομή κερδών πέραν του ποσού αυτού.

(β) Παράδειγμα

Έστω υπόλοιπο κερδών εις νέον 150 στο οποίο περιλαμβάνονται και αφορολόγητα αποθεματικά ποσού 30 για τα οποία δεν έχει αναγνωρισθεί φόρος εισοδήματος. Τα κέρδη εις νέον για τα οποία έχει λογισθεί φόρος εισοδήματος ανέρχονται σε 150-30=120. Αν ο συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 32% το ποσό που μπορεί να διανεμηθεί ανέρχεται σε 120+(30-9,6)=140,4.

(2) Ελάχιστο μέρισμα

Ο υπολογισμός του ελάχιστου μερίσματος 35% γίνεται επί των λογιστικών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των ΔΠΧΠ μετά την αφαίρεση των ποσών των οποίων δεν επιτρέπεται η διανομή.

Παράδειγμα

Έστω λογιστικά μετά από φόρους κέρδη 1.000. Στο ποσό αυτό περιλαμβάνεται και καθαρό κέρδος από επιμέτρηση επενδύσεων σε ακίνητα 136 (κέρδη 200 μείον φόρος εισοδήματος 32%), η διανομή του οποίου όπως αναφέρεται στα επόμενα δεν επιτρέπεται. Το ελάχιστο μέρισμα ανέρχεται σε (1.000 -136) Χ 35% = 302,40.

(3) Υπολογισμός τακτικού αποθεματικού

Το τακτικό αποθεματικό δημιουργείται από εσωτερική μεταφορά (μείωση του υπολοίπου κερδών εις νέον) εντός της καθαρής θέσης. Συνεπώς δεν αποτελεί λογιστικό μέγεθος το οποίο επηρεάζει την καθαρή θέση. Με δεδομένο όμως τον υποχρεωτικό χαρακτήρα του, που θεωρητικά αποσκοπεί στην κεφαλαιακή ενίσχυση, ο σχηματισμός του γίνεται από τα πραγματοποιημένα κέρδη, δηλαδή επί των κερδών επί των οποίων υπολογίζεται και το ελάχιστο μέρισμα.

Δ. Αναλυτική παρουσίαση των περιπτώσεων περιορισμού της διανομής κερδών

(1) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ενσώματα πάγια (ΔΛΠ 16 και ΔΠΧΠ 1)

(α) Σύμφωνα με το ΔΛΠ 16, τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ενσώματα πάγια, μπορούν να επιμετρώνται στην εύλογη αξία τους, περίπτωση στην οποία οι θετικές διαφορές αναπροσαρμογής αναγνωρίζονται σε αποθεματικό της καθαρής θέσης. Οι διαφορές αυτές μπορούν να μεταφέρονται απ' ευθείας στα κέρδη εις νέον:

(ι) όταν τα ενσώματα πάγια από τα οποία προήλθαν διαγράφονται (π.χ. μέσω πώλησής τους).

(ιι) κατά το μέρος της διαφοράς μεταξύ απόσβεσης που βασίζεται στην αναπροσαρμοσμένη αξία του παγίου και της απόσβεσης που βασίζεται στο αρχικό κόστος κτήσης.

Γνώμη

Τα ποσά που μεταφέρονται απ' ευθείας στα κέρδη εις νέον (καθαρά από φόρο εισοδήματος), μπορούν να διανέμονται στο σύνολό τους κατά τη χρήση στην οποία έγινε η μεταφορά τους.

(β) Κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΠ, τα ενσώματα πάγια μπορούν να επιμετρώνται στην εύλογη αξία τους η οποία εφεξής θα θεωρείται κόστος κτήσεως. Στην περίπτωση αυτή οι καθαρές θετικές διαφορές της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία μετάβασης, μετά και την αφαίρεση του φόρου εισοδήματος αναγνωρίζονται στα κέρδη εις νέον.

Γνώμη

Τα ποσά αυτά αν και έχουν μεταφερθεί απ' ευθείας στα κέρδη εις νέον δεν μπορούν να διανεμηθούν ελεύθερα. Η διανομή τους γίνεται σύμφωνα με τα υπό (α) ανωτέρω, δηλαδή είτε με τη διαγραφή των παγίων από τα οποία προήλθαν, είτε σταδιακά μέσω της διενέργειας των αποσβέσεων.

Παράδειγμα

Το υπόλοιπο των αποτελεσμάτων εις νέον σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα κατά την 31-12-2003 ήταν ζημίες (300). Από την αναπροσαρμογή στην εύλογη αξία ενός οικοπέδου και ενός κτιρίου προέκυψαν καθαρές μετά τον αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος διαφορές 200 και 150 αντίστοιχα. Έτσι το υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-1003 διαμορφώθηκε σε  -300+200+150=50. Η χρήση 2004 παρουσίασε αποτέλεσμα με τα ΔΠΧΠ, 30 και η χρήση 2005, 60. Αν και τα αποτελέσματα των χρήσεων 2004 και 2005 δεν περιέχουν στοιχεία η διανομή των οποίων δεν επιτρέπεται, παρόλα αυτά δεν μπορεί να γίνει διανομή από τα κέρδη της χρήσεως 2005, διότι αν αφαιρεθούν από το υπόλοιπο κερδών εις νέον 31.12.2005 τα κέρδη από την αναπροσαρμογή των ακινήτων στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία μετάβασης, το απομένον υπόλοιπο είναι ζημία (50+30+60-200-150)=- 210.

Θεωρητικά το ποσό των 200 που προέρχεται από την αναπροσαρμογή του οικοπέδου μπορεί να διανεμηθεί μόνο αν το οικόπεδο πωληθεί. Το ποσό των 150 που προέρχεται από την αναπροσαρμογή του κτιρίου, μπορεί να διανέμεται τμηματικά μέσα στην εναπομένουσα ωφέλιμη ζωή του από το χρόνο της αναπροσαρμογής. Έτσι αν υποτεθεί ότι το κτίριο έχει εναπομένουσα μετά την ημερομηνία αναπροσαρμογής (31-12-2003) ωφέλιμη ζωή 20 χρόνια, μπορεί ετησίως να μεταφέρεται στα ελεύθερα προς διανομή κέρδη, ποσό 150/20=7,5.

(2) Επενδύσεις σε ακίνητα (ΔΛΠ 40 και ΔΠΧΠ 1)

(α) Όταν οι επενδύσεις σε ακίνητα επιμετρώνται στην εύλογη αξία τους σύμφωνα με το ΔΛΠ 40, οι διαφορές αναγνωρίζονται ως κέρδη και ζημίες στα αποτελέσματα και δεν διενεργούνται αποσβέσεις.

(β) Τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΛΠ από επιμέτρηση επενδύσεων σε ακίνητα αναγνωρίζονται κατά την ημερομηνία μετάβασης, μετά και την αφαίρεση του φόρου εισοδήματος κατ' ευθείαν στα κέρδη εις νέον.

Γνώμη

Τα ανωτέρω καθαρά κέρδη από την επιμέτρηση επενδύσεων σε ακίνητα (κέρδη μείον ζημίες), μετά και την αφαίρεση του φόρου εισοδήματος, δεν μπορούν να διανέμονται. Η διανομή τους επιτρέπεται μόνο με τη ρευστοποίηση των επενδύσεων από τις οποίες προέκυψαν.

Παράδειγμα

Έστω καθαρά μετά από φόρους κέρδη της χρήσεως 2005, 1.000. Στο ποσό αυτό περιλαμβάνεται κέρδος από επιμέτρηση επένδυσης σε ακίνητα 68-(100-32) και ζημία από επιμέτρηση άλλης επένδυσης σε ακίνητα 34 = (-50+16). Το καθαρό τελικό κέρδος 68-34=34, δεν μπορεί να διανεμηθεί.

(3) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία (ΔΛΠ 41)

(α) Σύμφωνα με το ΔΛΠ 41 τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στην εύλογη αξία τους μείον το απαιτούμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, με μεταβολές αναγνωριζόμενες στα αποτελέσματα.

Γνώμη

Τα καθαρά κέρδη (κέρδη μείον ζημίες) από βιολογικά περιουσιακά στοιχεία του κυκλοφορούντος ενεργητικού, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, μπορούν να διανέμονται στην χρήση στην οποία προκύπτουν.

Τα καθαρά κέρδη (κέρδη μείον ζημίες) από βιολογικά περιουσιακά στοιχεία του μη κυκλοφορούντος ενεργητικού, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος δεν μπορούν να διανέμονται. Η διανομή τους μπορεί να γίνει όταν πραγματοποιηθούν.

(4) Κέρδη που προκύπτουν από αναθεώρηση εκτιμήσεων, μεταβολή λογιστικών αρχών και διόρθωση λαθών (ΔΛΠ 8)

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 8:

(α) Τα κέρδη ή οι ζημίες που προκύπτουν από αναθεωρήσεις εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της χρήσης που έγιναν οι αναθεωρήσεις και των μελλοντικών χρήσεων που ενδεχομένως επηρεάζονται.

(β) Τα κέρδη και οι ζημίες που προκύπτουν από μεταβολές λογιστικών αρχών και διορθώσεις λαθών, κατά το μέρος που αφορούν προγενέστερες χρήσεις αναγνωρίζονται στα κέρδη εις νέον.

Γνώμη

Τα καθαρά κέρδη (κέρδη μείον ζημίες) από τις ανωτέρω περιπτώσεις, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, μπορούν να διανέμονται ελεύθερα στη χρήση στην οποία αναγνωρίζονται.

Παράδειγμα

Έστω υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-2003 σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα 200 Ευρώ. Από την επανεξέταση των συντελεστών απόσβεσης την 31-12-2003 και έχοντας ως βάση επιμέτρησης το κόστος κτήσεως προκύπτει διαφορά 100 η οποία μειώνεται με τον αναλογούντα φόρο των 35 (φορολογικός συντελεστής 35%). Έτσι το υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-2003 αυξάνεται σε 265 (200+65). Το πρόσθετο ποσό των 65 που εμφανίζεται στον Ισολογισμό της 31.12.2005 μπορεί να διανεμηθεί. Το ίδιο ισχύει και για τέτοιου είδους κέρδη που θα προκύψουν στις χρήσεις 2004 και 2005 από διαφορές φορολογικών αποσβέσεων και αποσβέσεων κατά τα ΔΛΠ.

(5) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (ΔΛΠ 39)

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 τα κέρδη από επιμέτρηση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία τους αναγνωρίζονται:

(α) σε αποθεματικό της καθαρής θέσης από όπου και μεταφέρονται στα αποτελέσματα με την πώλησή τους, αν τα στοιχεία αυτά έχουν χαρακτηρισθεί ως διαθέσιμα για πώληση.

(β) στα αποτελέσματα όταν τα στοιχεία αυτά έχουν χαρακτηρισθεί ως αποτιμώμενα στην εύλογη αξία μέσω αποτελεσμάτων.

Γνώμη

Για την περίπτωση (α) δεν τίθεται θέμα διανομής, διότι η μεταφορά των κερδών αυτών από το αποθεματικό της καθαρής θέσης στα αποτελέσματα, προϋποθέτει ότι έχουν πραγματοποιηθεί. Στην περίπτωση (β) τα καθαρά κέρδη (κέρδη μείον ζημίες) από επιμέτρηση, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντα φόρου εισοδήματος, μπορούν να διανέμονται κατά τη διανομή των κερδών των επόμενων χρήσεων από αυτή στην οποία προέκυψαν.

(6) Συναλλαγματικές διαφορές (ΔΛΠ 21)

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 21, οι συναλλαγματικές διαφορές, κυρίως αναγνωρίζονται:

(α) στα αποτελέσματα,

(β) σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, αν προέρχονται από μετατροπή στοιχείων οικονομικών μονάδων που έχουν διαφορετικό λειτουργικό νόμισμα από το νόμισμα της επενδύουσας οικονομικής μονάδας. Στην περίπτωση αυτή οι συναλλαγματικές διαφορές μεταφέρονται στα αποτελέσματα με τη διάθεση αυτής της οικονομικής μονάδας.

Γνώμη

Οι καθαρές πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές (πιστωτικές μείον χρεωστικές) οι οποίες έχουν αναγνωρισθεί στα αποτελέσματα, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, μπορούν να διανέμονται κατά τη διανομή των κερδών των επομένων χρήσεων από αυτή στην οποία προέκυψαν.

Οι συναλλαγματικές διαφορές της δεύτερης περίπτωσης, πραγματοποιούνται και συνεπώς μπορούν να διανέμονται, στη χρήση στην οποία μεταφέρονται στα αποτελέσματα.

Παράδειγμα

Έστω καθαρές πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές από μετατροπή ποσού 100 αναγνωρίστηκαν στη χρήση 2005, σε σύνολο καθαρών μετά από φόρους κερδών 1.000 (φορολογικός συντελεστής 32%). Αν υποτεθεί ότι το υπόλοιπο ποσό των 932 (1.000-100 Χ 0,32) αφορά μόνο πραγματοποιηθέντα κέρδη, τότε η διανομή γίνεται από το ποσό των 932. Αν στη συνέχεια στην χρήση 2006 έχουν αναγνωρισθεί καθαρές χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές από μετατροπή (70), σε σύνολο αποτελέσματος μετά από φόρους 700, τότε αν στο ποσό των 700, εκτός των χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών περιλαμβάνονται μόνο πραγματοποιηθέντα κέρδη, διανομή γίνεται με βάση το ποσό των 700. Για το ποσό των 100-32=68 της προηγούμενης χρήσεως δεν υπάρχει περιορισμός. Το ποσό αυτό μπορεί να διανεμηθεί στο σύνολό του από τα κέρδη εις νέον με τη διανομή της χρήσεως 2006.

(7) Φόροι εισοδήματος (ΔΛΠ 12)

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 12, για όλες σχεδόν τις προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, αναγνωρίζεται καταβαλλόμενος φόρος εισοδήματος.

Ο αναβαλλόμενος φόρος και ως έσοδο και ως έξοδο αναγνωρίζεται είτε στην καθαρή θέση είτε στα αποτελέσματα, συμπληρωματικά της αναγνώρισης του κέρδους ή της ζημίας από τα οποία (κέρδος ή ζημία) και προέκυψε. Όπως επίσης προαναφέρθηκε ο φόρος εισοδήματος (αναβαλλόμενος ή τρέχων), λαμβάνεται πάντα υπόψη προκειμένου να προσδιορισθούν τα ποσά που εξαιρούνται της διανομής.

Υπάρχουν όμως και οι κατωτέρω περιπτώσεις:

(ι) Αναβαλλόμενος φόρος - έσοδο που προκύπτει σε περίπτωση ανακτήσιμων φορολογικών ζημιών και έχει ως γενεσιουργό αιτία τη δυνατότητα που παρέχει ο φορολογικός νόμος για «μεταφορά» φορολογικών ζημιών.

(ιι) Αναβαλλόμενος φόρος έσοδο που προκύπτει σε περίπτωση φορολογικής αναπροσαρμογής των ενσώματων παγίων η οποία δεν είναι αποδεκτή λογιστικά.

(ιιι) Αναβαλλόμενος φόρος - έσοδο που προκύπτει από μεταβολή φορολογικών συντελεστών.

Γνώμη

Γενικώς στις παραπάνω περιπτώσεις (ι) έως (ιιι), το χρεωστικό κονδύλιο του αναβαλλόμενου φόρου είτε θα μηδενισθεί μελλοντικά μέσω της χρέωσής του ως φόρου εισοδήματος - εξόδου, είτε θα μειώσει ήδη αναγνωρισθέντα φόρο εισοδήματος - έξοδο. Αν και υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες τα ποσά αυτά θα μπορούσαν να διανεμηθούν, η γνώμη μας είναι να μη διανέμονται τόσο για λόγους σύνεσης όσο και για λόγους διευκόλυνσης της παρακολούθησης των σχετικών κονδυλίων.

Παράδειγμα

Έστω επένδυση σε ακίνητα κόστους κτήσεως 1.000 και εύλογης αξίας 1.500, για την οποία στο παρελθόν έχει αναγνωρισθεί σταδιακά αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση 175 = (1.500-1.000)Χ35%. Στην τρέχουσα χρήση, έστω 2005, ο συντελεστής του φόρου εισοδήματος μειώνεται σε 32%. Παραμενόντων όλων των άλλων ως έχουν, η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση μειώνεται σε 160 (1.500-1.000)Χ32% οπότε και αναγνωρίζεται φόρος εισοδήματος - έσοδο από 15. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να διανεμηθεί διότι μειώνει το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού κέρδη εις νέον ποσού 175 που είχε αναγνωρισθεί στο παρελθόν. Η διανομή του μπορεί να γίνει μόνο μέσω της ρευστοποίησης της επένδυσης. Δηλαδή αν υποτεθεί ότι ρευστοποιηθεί η επένδυση για ποσό 1.500 το κέρδος  500-160=340 διανέμεται ελεύθερα.

(8) Αναγνώριση εσόδων (ΔΛΠ 11 και 18)

Τα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών και τις συμβάσεις κατασκευής έργων αναγνωρίζονται βάσει της μεθόδου της ποσοστιαίας ολοκλήρωσης.

Γνώμη

Τα έσοδα αυτά θεωρούνται ως πραγματοποιηθέντα στις χρήσεις που αναγνωρίζονται. Συνεπώς δεν τίθεται θέμα μη διανομής τους.

(9) Κέρδη από αναστροφές ζημιών απομείωσης (ΔΛΠ 36 και ΔΛΠ 39)

Σύμφωνα με τα ΔΛΠ 36 και 39 οι αναστροφές ζημιών απομείωσης, με ελάχιστες εξαιρέσεις, αναγνωρίζονται ως κέρδη στην περίοδο που λαμβάνουν χώρα, εφόσον η αναστροφή αφορά ζημίες που στο παρελθόν είχαν αναγνωρισθεί στα αποτελέσματα.

Γνώμη

Οι αναστροφές ζημιών που αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος μπορούν να διανέμονται ελεύθερα στη χρήση που αναγνωρίζονται.

Ε. Παρακολούθηση των φορολογικών υποχρεώσεων.

Η διανομή κερδών πέραν αυτών που έχουν φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου και τα οποία προέρχονται από τους κανόνες επιμέτρησης σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ, φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας. Τούτο σημαίνει ότι στην περίπτωση διανομής τέτοιων κερδών, η φορολογική βάση των στοιχείων από τα οποία προέρχονται αυτά τα κέρδη πρέπει να αναπροσαρμόζεται, ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολόγησή τους.

Στο Παράρτημα 2 δίνεται παράδειγμα αλλαγής της φορολογικής βάσης σε περίπτωση διανομής.

Συνιστάται επίσης ο επιμελής και συστηματικός υπολογισμός των τρεχουσών και αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων της επιχείρησης. Τούτο πρακτικά επιτυγχάνεται όταν κατά τη σύνταξη της φορολογικής δήλωσης εξατομικεύονται κατά εξαντλητικό τρόπο τα στοιχεία που διαφοροποιούν τη λογιστική βάση (σημείο εκκίνησης για τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων) από τη φορολογική βάση (φορολογητέο εισόδημα χρήσης) και για κάθε ένα από τα εξατομικευμένα στοιχεία της παραπάνω «συμφωνίας» διερευνάται και αιτιολογείται η φύση του ως στοιχείου «μόνιμης διαφοράς» (permanent difference) ή «προσωρινής διαφοράς» (temporary difference).

ΣΤ. Τελικά συμπεράσματα

Το παρόν αποτελεί την προσέγγιση του θέματος της διανομής των κερδών, υπό τις παρούσες οικονομικές και νομοθετικές συνθήκες της χώρας μας και έχει ως σκοπό, να διευκολύνει την επίλυση των πρακτικών δυσκολιών που ανακύπτουν αναφορικά με τη διανομή των κερδών της χρήσης.

Συνιστάται στις διοικήσεις των επιχειρήσεων να είναι επιφυλακτικές και να αντιμετωπίζουν το θέμα της διανομής με ιδιαίτερη σύνεση και σε συνάρτηση, κυρίως, με τις χρηματοροές που προκύπτουν από τις λειτουργικές δραστηριότητες, για λόγους προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης.

 

Παράρτημα 1

Σενάριο 1

 

Υποθέσεις	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
Κέρδη προ αποσβέσεων	1.000,00	1.000,00	1.000,00	3.000,00
Αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ	(300,00)	0,00	0,00	(300,00)
Αποσβέσεις με βάση τη φορολογική νομοθεσία	(100,00)	(100,00)	(100,00)	(300,00)
Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	700,00	1.000,00	1.000,00	2.700,00
Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	900,00	900,00	900,00	2.700,00
% αφορολόγητων αποθεματικών επί Λογιστικών κερδών	40%	40%	40%
% φόρου επί Φορολογικών κερδών	32%	32%	32%

Φορολογική Δήλωση	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ1	700,00	1.000,00	1.000,00	2.700,00
Λογιστικές Διαφορές2	200,00	(100,00)	(100,00)	(0,00)
Αφορολόγητα Αποθεματικά3	(280,00)	(400,00)	(400,00)	1.080,00
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ	620,00	500,00	500,00	1.620,00
Φόρος Εισοδήματος4	198,40	160,00	160,00	518,405

  

Λογαριασμός Αποτελεσμάτων (τμήμα της οικονομικής κατάστασης)	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	700,00	1.000,00	1.000,00	2.700,00
Φόρος εισοδήματος -Τρέχων με βάση τη Δήλωση	(198,40)	(160,00)	(160,00)	(518,40)
Φόρος εισοδήματος - αναβαλλόμενος6	64,00	(32,00)	(32,00)	(0,00)
Σύνολο φόρου εισοδήματος	134,40	192,00	192,00	(518,40)5
Καθαρά κέρδη	565,60	808,00	808,00	2.181,60

  

Πίνακας Διάθεσης (ΔΕΝ απαιτείται από ΔΠΧΠ)7	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	700,00	1.000,00	1.000,00	2.700,00
Φόρος εισοδήματος	(134,40)	(192,00)	(192,00)	(518,40)
Κέρδη προς διάθεση	565,60	808,00	808,00	2.181,60
Διατίθενται σε Κέρδη εις Νέον	285,608	408,009	408,0010	1.101,60
Διατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεματικά	280,0011	400,0012	400,0012	1.080,00
Σύνολο	565,60	808,00	808,00	2.181,60

 

Σενάριο 2

 

Υποθέσεις	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
Κέρδη προ αποσβέσεων	1.000,00	1.000,00	1.000,00	3.000,00
Αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ	(100,00)	(100,00)	(100,00)	(300,00)
Αποσβέσεις με βάση τη φορολογική νομοθεσία	(300,00)	(0,00)	(0,00)	(300,00)
Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	900,00	900,00	900,00	2.700,00
Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	700,00	1.000,00	1.000,00	2.700,00
% αφορολόγητων αποθεματικών επί Λογιστικών κερδών	40%	40%	40%
% φόρου επί Φορολογικών κερδών	32%	32%	32%

 

Φορολογική Δήλωση	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ13	900,00	900,00	900,00	2.700,00
Λογιστικές Διαφορές14	(200,00)	100,00	100,00	(0,00)
Αφορολόγητα Αποθεματικά15	(360,00)	(360,00)	(360,00)	1.080,00
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ	340,00	640,00	640,00	1.620,00
Φόρος Εισοδήματος16	108,80	204,80	204,80	518,4017

 

 

Λογαριασμός Αποτελεσμάτων (τμήμα της οικονομικής κατάστασης)	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	900,00	900,00	900,00	2.700,00
Φόρος εισοδήματος - Τρέχων με βάση τη Δήλωση	(108,80)	(204,80)	(204,80)	(518,40)
Φόρος εισοδήματος – αναβαλλόμενος18	(64,00)	32,00	32,00	(0,00)
Σύνολο φόρου εισοδήματος	172,80	172,80	172,80	(518,40)17
Καθαρά κέρδη	727,20	727,20	727,20	2.181,60

 

Πίνακας Διάθεσης (ΔΕΝ απαιτείται από ΔΠΧΠ)19	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	900,00	900,00	900,00	2.700,00
Φόρος εισοδήματος	(172,80)	(172,80)	(172,80)	(518,40)
Κέρδη προς διάθεση	727,20	727,20	727,20	2.181,60
Διατίθενται σε Κέρδη εις Νέον	367,2020	367,2021	367,2022	1.101,60
Διατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεματικά	360,0023	360,0023	360,0023	1.080,00
Σύνολο	727,20	727,20	727,20	2.181,60

 

 

Σενάριο 3

 

Υποθέσεις	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
Κέρδη προ αποσβέσεων	1.000,00	1.000,00	1.000,00	3.000,00
Αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ	(1.200,00)	(0,00)	(0,00)	(1.200,00)
Αποσβέσεις με βάση τη φορολογική νομοθεσία	(400,00)	(400,00)	(400,00)	(1.200,00)
Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	(200,00)	1.000,00	1.000,00	1.800,00
Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	600,00	600,00	600,00	1.800,00
% αφορολόγητων αποθεματικών επί Λογιστικών κερδών	40%	40%	40%
% φόρου επί Φορολογικών κερδών	32%	32%	32%

 

 

Φορολογική Δήλωση	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ24	(200,00)	1.000,00	1.000,00	1.800,00
Λογιστικές Διαφορές25	800,00	(400,00)	(400,00)	(0,00)
Αφορολόγητα Αποθεματικά26	(0,00)	(345,60)27	(400,00)	745,60
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ	600,00	254,40	200,00	1.054,40
Φόρος Εισοδήματος28	192,00	81,41	64,00	337,4129

 

 

Λογαριασμός Αποτελεσμάτων (τμήμα της οικονομικής κατάστασης)	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	(200,00)	1.000,00	1.000,00	1.800,00
Φόρος εισοδήματος - Τρέχων με βάση τη Δήλωση	(192,00)	(81,41)	(64,00)	(337,41)
Φόρος εισοδήματος - αναβαλλόμενος30	256,00	(128,00)	(128,00)	(0,00)
Σύνολο φόρου εισοδήματος	64,00	(209,41)	(192,00)	(337,41)29
Καθαρά κέρδη	(136,00)	790,59	808,00	1.462,59

 

 

Πίνακας Διάθεσης (ΔΕΝ απαιτείται από ΔΠΧΠ)31	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	(200,00)	1.000,00	1.000,00	1.800,00
Φόρος εισοδήματος	64,00	(209,41)	(192,00)	(337,41)
Κέρδη προς διάθεση	(136,00)	790,59	808,00	1.462,59
Διατίθενται σε Κέρδη εις Νέον	(136,00)	444,9932	408,0033	716,99
Διατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεματικά	0,00	345,60	400,00	745,60
Σύνολο	(136,00)	790,59	808,00	1.462,59

 

 

Σενάριο 4

 

Υποθέσεις	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
Κέρδη προ αποσβέσεων	1.000,00	1.000,00	1.000,00	3.000,00
Αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ	(400,00)	(400,00)	(400,00)	(1.200,00)
Αποσβέσεις με βάση τη φορολογική νομοθεσία	(1.200,00)	(0,00)	(0,00)	(1.200,00)
Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	600,00	600,00	600,00	1.800,00
Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων	(200,00)	1.000,00	1.000,00	1.800,00
% αφορολόγητων αποθεματικών επί Λογιστικών κερδών	40%	40%	40%
% φόρου επί Φορολογικών κερδών	32%	32%	32%

 

Φορολογική Δήλωση	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ34	600,00	600,00	600,00	1.800,00
Μεταφερόμενη φορολογική ζημία		(440,00)		(440,00)
Λογιστικές Διαφορές35	(800,00)	400,00	400,00	(0,00)
Αφορολόγητα Αποθεματικά36	(240,00)	(240,00)	(240,00)	(720,00)
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ	(440,00)	320,00	760,00	640,00
Φόρος Εισοδήματος37	0,00	102,40	243,20	345,6038

 

Λογαριασμός Αποτελεσμάτων (τμήμα της οικονομικής κατάστασης)	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	600,00	600,00	600,00	1.800,00
Φόρος εισοδήματος - Τρέχων με βάση τη Δήλωση	0,00	102,40	(243,20)	(345,60)
Φόρος εισοδήματος - αναβαλλόμενος39	(256,00)	128,00	128,00	(0,00)
Σύνολο φόρου εισοδήματος	(256,00)	25,60	(115,20)	(345,6038)
Καθαρά κέρδη	344,00	625,60	484,80	1.454,40

 

Πίνακας Διάθεσης (ΔΕΝ απαιτείται από ΔΠΧΠ)40	Έτος Χ	Έτος Χ+1	Έτος Χ+2	Σύνολο
ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡΔΗ	600,00	600,00	600,00	1.800,00
Φόρος εισοδήματος	(256,00)	25,60	(115,20)	(345,60)
Κέρδη προς διάθεση	344,00	625,60	484,80	1.454,40
Διατίθενται σε Κέρδη εις Νέον	104,0041	385,6042	244,8043	734,40
Διατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεματικά	240,0044	240,0044	240,0044	720,00
Σύνολο	344,00	625,60	484,80	1.454,40

 

Παράρτημα 2

Έστω πάγιο αξίας κτήσεως 1.000 το οποίο αποσβένεται για φορολογικούς σκοπούς σε 2 χρόνια και για λογιστικούς σκοπούς σε 4 χρόνια. Τα καθαρά κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων κατά χρήση ανέρχονται σε 1.000 και είναι τα ίδια για φορολογικούς και για λογιστικούς σκοπούς. Ο συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 40%. Με βάση τα παραπάνω τα φορολογικά και λογιστικά αποτελέσματα θα έχουν ως εξής:

 

 

Φορολογικά αποτελέσματα
	Χρήση 1	Χρήση 2	Χρήση 3	Χρήση 4	Σύνολο
Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων	1.000	1.000	1.000	1.000	4.000
Αποσβέσεις	(500)	(500)	0	0	(1.000)
	500	500	1.000	1.000	3.000
Φόρος εισοδήματος	(200)	(200)	(400)	(400)	(1.200)
	300	300	600	600	1.800

 

 

Λογιστικά αποτελέσματα (ΔΛΠ)
Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων	1.000	1.000	1.000	1.000	4.000
Αποσβέσεις	(250)	(250)	(250)	(250)	(1.000)
	750	750	750	750	3.000
Φόρος εισοδήματος τρέχων	(200)	(200)	(400)	(400)	(1.200)
αναβαλλόμενος	(100)	(100)	100	100	0
	450	450	450	450	1.800

 

Η ανωτέρω παρουσίαση προϋποθέτει ότι η διανομή των κερδών σε κάθε χρήση δεν ξεπερνά τα φορολογικά κέρδη εις νέον.

Δεδομένης της γενικής αρχής που θεσπίζεται από το φορολογικό νόμο (άρθρο 106 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) αν υποτεθεί ότι η επιχείρηση διανέμει τα πέραν των φορολογηθέντων στο όνομα του νομικού προσώπου κέρδη των χρήσεων (1) και (2), θα καταβάλει φόρο εισοδήματος 450-300=150Χ40%=60 κατά χρήση. Στην περίπτωση αυτή η φορολογική βάση του παγίου πρέπει να προσαυξηθεί με τα ποσά που διανεμήθηκαν, ώστε τα ποσά αυτά να εκπέσουν μελλοντικά (στις χρήσεις που τα φορολογητέα κέρδη εις νέον θα υπερβούν τα λογιστικά) και να μην καταβληθεί δύο φορές φόρος για την ίδια φορολογητέα ύλη. Σύμφωνα με τα παραπάνω τα αποτελέσματα για φορολογικούς και λογιστικούς σκοπούς θα διαμορφωθούν ως εξής:

 

Φορολογικά αποτελέσματα
	Χρήση 1	Χρήση 2	Χρήση 3	Χρήση 4	Σύνολο
Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων	1.000	1.000	1.000	1.000	4.000
Αποσβέσεις	(500)	(500)	0	0	(1.000)
	500	500	1.000	1.000	3.000
Φόρος εισοδήματος	(1)(200+60)	(1)(200+60)	(2)(280)	(400)	(1.200)
	240	240	720	600	1.800
Λογιστικά αποτελέσματα (ΔΛΠ)
Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων	1.000	1.000	1.000	1.000	4.000
Αποσβέσεις	(250)	(250)	(250)	(250)	(1.000)
	750	750	750	750	3.000
Φόρος εισοδήματος: τρέχων	(260)	(260)	(280)	(400)	1.200
αναβαλλόμενος	(40)	(40)	(20)	100	0
	450	450	450	450	1.800

 

Παράρτημα 1

1  Υπολογίζεται ως διαφορά μεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ.

2   Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) μεταξύ του ποσού των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων με βάση τη φορολογική νομοθεσία.

3  Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν με βάση τα ΔΠΧΠ. Συνεπώς λαμβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη με βάση τα ΔΠΧΠ και οι αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ.

4  Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών με την εφαρμογή του συντελεστή φόρου εισοδήματος.

5  Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της Δήλωσης είναι το ίδιο με το ποσό του σχετικού κονδυλίου με το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσματα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους.

6  Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως οι αποσβέσεις, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσματα της οικονομικής μονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρμοσθούν οι κανόνες των ΔΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές, σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού με ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού με ισόποση μείωση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος.

7  Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς λόγους.

8  Για το ποσό αυτό αναλογεί φόρος 285,60 Χ (32/68) = 134,40. Δεδομένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 198,40, το ποσό των 285,60 μπορεί να διανεμηθεί με οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου.

9  Το ποσό αυτό προσαυξημένο κατά το ποσό της προηγούμενης χρήσης ύψους 285,60 ανέρχεται σε 285,60+408=693,60. Για το ποσό των 693,60 αναλογεί φόρος 693,60 Χ (32/68) = 326,40. Δεδομένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 198,40 κατά την προηγούμενη χρήση και ποσό 160,00 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 358,40, το ποσό των 693,60, μπορεί να διανεμηθεί με οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου.

10  Το ποσό αυτό προσαυξημένο κατά το ποσό των προηγουμένων χρήσεων ύψους 693,60 ανέρχεται σε 285,60+408+408=1.101,60. Για το ποσό των 1.101,60 αναλογεί φόρος 1.101,60 Χ (32/68) = 518,40. Δεδομένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 358,40 κατά τις προηγούμενες χρήσεις και ποσό 160,00 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 518,40, το ποσό των 1.101,60, μπορεί να διανεμηθεί με οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου.

11  Στο ποσό αυτό περιλαμβάνεται υποχρέωση φόρου ύψους 280 Χ 32% =89,60.

12  Στο ποσό περιλαμβάνεται αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ύψους 400 Χ 32% = 128.

13  Υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ.

14 Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) μεταξύ του ποσού των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων με βάση τη φορολογική νομοθεσία.

15 Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν με βάση τα ΔΠΧΠ. Συνεπώς λαμβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη με βάση τα ΔΠΧΠ και οι αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ.

16  Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών με την εφαρμογή του συντελεστή φόρου εισοδήματος.

17  Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της Δήλωσης είναι το ίδιο με το ποσό του σχετικού κονδυλίου με το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσματα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους.

18  Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως η περίπτωση των αποσβέσεων, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσματα της οικονομικής μονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρμοσθούν οι κανόνες των ΔΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού με ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού με ισόποση μείωση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος.

19  Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς σκοπούς.

20  Για το ποσό αυτό αναλογεί φόρος 367,20 Χ (32/68) = 172,80. Δεδομένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 108,80, το ποσό που μπορεί να διανεμηθεί με οποιοδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου ανέρχεται σε 108,80 Χ (68/32) = 231,20.

21  Το ποσό αυτό προσαυξημένο κατά το ποσό της προηγούμενης χρήσης ύψους 367,20 ανέρχεται σε 367,20 + 367,20 = 734,40. Για το ποσό των 734,40 αναλογεί φόρος  734,40 Χ (32/68) = 345,60. Δεδομένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 108,80 κατά την προηγούμενη χρήση και το ποσό 204,80 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 313,60, το ποσό που μπορεί να διανεμηθεί με οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρο ανέρχεται σε 313,60 Χ (68/32) = 666,40.

22  Το ποσό αυτό προσαυξημένο κατά το ποσό των προηγουμένων χρήσεων ύψους 734,40 ανέρχεται σε 734,40 + 367,20 = 1.101,60. Για το ποσό των 1.101,60 αναλογεί φόρος 1.101,60 Χ (32/68) = 518,40. Δεδομένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 313,60 κατά τις προηγούμενες χρήσεις και ποσό 204,80 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 518,40, το συνολικό ποσό των 1.101,60 μπορεί να διανεμηθεί με οποιοδήποτε τρόπο κατά την παρούσα χρήση χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου.

23  Στο ποσό περιλαμβάνεται υποχρέωση φόρου ύψους 360 Χ 32% = 115,20.

24  Υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ.

25  Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) μεταξύ του ποσού των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων με βάση τη φορολογική νομοθεσία.

26  Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν με βάση τα ΔΠΧΠ. Συνεπώς λαμβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη με βάση τα ΔΠΧΠ και οι αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ.

27  Ζημία έτους (Χ) 136 πλέον κέρδος έτους (Χ+1) 1.000 = Κέρδη εις νέον 864 Χ 40% = 345,60.

28  Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών με την εφαρμογή του συντελεστή φόρου εισοδήματος.

29  Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της Δήλωσης είναι το ίδιο με το ποσό του σχετικού κονδυλίου με το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσματα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους.

30  Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως η περίπτωση των αποσβέσεων, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσματα της οικονομικής μονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρμοσθούν οι κανόνες των ΔΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές, σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού με ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού με ισόποση μείωση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος.

31  Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς λόγους.

32  Το συσσωρευμένο ποσό για διάθεση ανέρχεται σε : Ζημία χρήσης Χ 136 πλέον κέρδη χρήσης Χ + 1.444,99 = 308,99. Στο ποσό των 308,99 αναλογεί φόρος 308,99 Χ (32/68) = 145,41. Έχει πληρωθεί φόρος το έτος Χ 192 και το έτος Χ+1 81,41 ήτοι συνολικά 273,41 και κατά συνέπεια το ποσό των 308,99 μπορεί να διανεμηθεί χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε φόρου.

33  Το συσσωρευμένο ποσό προς διάθεση ανέρχεται σε 716,99. Στο ποσό αυτό αναλογεί φόρος 716,99 Χ (32/68) = 337,41. Το ποσό αυτό έχει καταβληθεί (192+81,41+64) και κατά συνέπεια το ποσό των 716,99 μπορεί να διανεμηθεί χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε φόρου.

34  Υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ.

35  Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) μεταξύ του ποσού των αποσβέσεων με βάση τα ΔΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων με βάση τη φορολογική νομοθεσία.

36  Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν με βάση τα ΔΠΧΠ. Συνεπώς λαμβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη με βάση τα ΔΠΧΠ και οι αποσβέσεις με βάση τα ΔΠΧΠ. Δεν έχει αναγνωρισθεί αναβαλλόμενη φορολογία στο ποσό των "μεταφερομένων" φορολογικών ζημιών.

37  Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών με την εφαρμογή του συντελεστή φόρου εισοδήματος.

38  Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της Δήλωσης είναι το ίδιο με το ποσό του σχετικού κονδυλίου με το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσματα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους.

39  Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως η περίπτωση των αποσβέσεων, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσματα της οικονομικής μονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρμοσθούν οι κανόνες των ΔΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές, σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού με ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δημιουργείται αναβαλλόμενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού με ισόποση μείωση της ΚΘ της οικονομικής μονάδος.

40  Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς λόγους.

41  Για το ποσό αυτό αναλογεί φόρος 104,00 Χ (32/68) = 48,94. Δεδομένου ότι δεν έχει πληρωθεί κάποιο ποσό φόρου, αν γίνει διανομή το σχετικό ποσό θα επιβαρυνθεί με φόρο.

42  Το συσσωρευμένο ποσό των κερδών εις νέον ανέρχεται σε 489,60. Στο ποσό των 489,60 αναλογεί φόρος ύψους 489,60 Χ (32/68) = 230,40. Το ποσό του φόρου που έχει πληρωθεί ανέρχεται σε 102,40, που αντιστοιχεί σε ποσό 102,40 Χ (68/32) = 217,60. Το ποσό των 217,60 μπορεί να διανεμηθεί χωρίς την πληρωμή οποιουδήποτε ποσού φόρου.

43  Το συσσωρευμένο ποσό των κερδών εις νέον ανέρχεται σε 734,40. Στο ποσό των 734,40 αναλογεί φόρος ύψους 734,40 Χ (32/68) = 345,60. Το ποσό του φόρου που έχει πληρωθεί ανέρχεται σε 345,60 (102,40 + 234,20). Το ποσό των 734,40 μπορεί να διανεμηθεί χωρίς την πληρωμή  οποιουδήποτε ποσού φόρου.

44  Στο ποσό περιλαμβάνεται υποχρέωση φόρου ύψους 240 Χ 32% = 76,80.

 

Παράρτημα 2

 

(1) Λογιστικά κέρδη εις νέον	450
Φορολογικά κέρδη εις νέον	(300)
Διαφορά που διανέμεται	150
Φόροι εισοδήματος 150Χ40%	(60)
Καθαρό διανεμητέο μέρισμα	90

 

 (2) 280 = 400 - 120. Η φορολογική δήλωση του 3ου έτους αναμορφώνεται με αρνητική φορολογική διαφορά 300 (150Χ2), όσα δηλαδή τα κέρδη που διανεμήθηκαν στα προηγούμενα 2 χρόνια, πέραν των φορολογηθέντων στο όνομα του νομικού προσώπου, και για τα οποία έχει πληρωθεί φόρος 300 Χ 40% = 120 Έτσι, στη χρήση (3) πληρώνεται φόρος 280 = (1.000 - 300) Χ 40%.