ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμ. Γνωμοδοτήσεως: 477/2006
Θέμα: Δυνατότητα θεώρησης παρακρατούμενου φόρου ως αντικείμενο συμβιβαστικής επίλυσης.
Ερωτήματα: α)Α.Π. 1056001/1662/Π.Ε./ΔΕ- Α/13-6-2003, β) Α.Π.1081051/11065/ ΔΕ-Γ/11-9-2003 της Δ/νσης Ελέγχου (Τμ. Ποινών) της Γεν. Δ/νσης Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών.
Από τη γραμματική διατύπωση της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 44 του Ν. 1892/1990, που παρατίθεται παραπάνω (Ι:α) προκύπτει ότι με τη συμφωνία που συνάπτεται με βάση τη διάταξη αυτή ρυθμίζονται ή περιορίζονται τα ίδια χρέη της επιχείρησης προς τους πιστωτές της και όχι οι φόροι που οφείλονται από τρίτα πρόσωπα που δυνάμει διάταξης νόμου παρακρατούνται από την επιχείρηση και αποδίδονται στο δημόσιο.
Με το σκεπτικό αυτό το ΣτΕ έκρινε ότι δεν μπορούν νόμιμα να αποτελέσουν αντικείμενο οπωσδήποτε συμβιβαστικής επίλυσης διαφοράς ούτε συνεπώς και περιεχόμενο σύμβασης κατ΄ άρθρο 44 του Ν. 1892/1990 ο παρακρατούμενος φόρος εισοδήματος στις αμοιβές ελεύθερων επαγγελματιών (άρθρ. 48 Ν.Δ. 3323/55 ήδη άρθρ. 58 Ν. 2238/94) και ο παρακρατούμενος φόρος μισθωτών υπηρεσιών (άρθρ. 43 Ν.Δ. 3323/1955, ήδη άρθρ. 57 του Ν. 2238/1994), διότι η απόδοση αυτών στο δημόσιο δεν αποτελεί εκπλήρωση ιδίας φορολογικής υποχρέωσης του υποχρέου σε παρακράτηση, ο οποίος ενεργεί αντί του πραγματικού υποχρέου (ΣτΕ τμ.Β 1841/2000, 2084/2000). Οι παραπάνω αιτιολογίες, όμως, δεν συντρέχουν όταν πρόκειται για απαιτήσεις του Δημοσίου κατά της επιχείρησης λόγω μη απόδοση του Φ.Π.Α.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις του Ν. 2589/2000 περί κυρώσεως κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΕΚ A.248/7-11-2000) Ορίζεται:
«¶ρθρο 1 Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθεμένης αξίας» σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλόμενο.
¶ρθρο 3
Ι. Στο φόρο υπόκειται:
α) Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης τον επιδιωκόμενο σκοπό, ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής.
β) ....
¶ρθρο 35 Υπόχρεοι στο φόρο
Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι:
α) Ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις.
β) Ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό άλλου κράτους-μέλους υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις.
γ) Ο φορολογικός αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα υποκείμενου στο φόρο, για τις πραγματοποιούμενες από αυτόν πράξεις, εκτός των πράξεων.
δ) Ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, εφ΄ όσον είναι υποκείμενος στο φόρος, στις κατωτέρω περιπτώσεις φορολογητέων πράξεων.
ε) Το πρόσωπο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.
στ) Οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή σε άλλα ισοδύναμα με αυτά στοιχεία.
ζ) Ο υποκείμενος, που ως αγοραστής ή εισαγωγέας αγαθών ή λήπτης υπηρεσιών έτυχε μερικής ή ολικής απαλλαγής από το φόρο με υπουργικές αποφάσεις.
2. .....
¶ρθρο 36.
1. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να υποβάλλει τις παρακάτω δηλώσεις:
α) δήλωση έναρξης των εργασιών του ....
β) δήλωση μεταβολών -μετάταξης, με την οποία δηλώνει οποιαδήποτε μεταβολή ...
γ) δήλωση οριστικής παύσης εργασιών ...
¶ρθρο 38
1. Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις η πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις:
α) Περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο που προκύπτει ποσό για καταβολή...
β) εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 25η ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου ...
¶ρθρο 48
1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο.
Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 38.
2. Ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλομένων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση ...
¶ρθρο 49
1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου για χρονική περίοδο που δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο...
¶ρθρο 52
1. Ο υπόχρεος, σε βάρος του οποίου εκδόθηκε η πράξη που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 μπορεί, αν αμφισβητεί την ορθότητά της, να προτείνει στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. τη διοικητική επίλυση της διαφοράς.
¶ρθρο 53
1. Ο φόρος βεβαιώνεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. στο όνομα του υπόχρεου που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 35. ...
2. Αν δεν επιτεύχθηκε διοικητική επίλυση της διαφοράς και ασκήθηκε από τον υπόχρεο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. ποσοστό 30%, του αμφισβητούμενου κύριου φόρου και του πρόσθετου φόρου.
3 ... 4 ... 5 ....»
Από τις παραπάνω διατάξεις του Ν. 2859/2000 προκύπτει ευθέως ότι ο Φ.Π.Α. είναι φόρος κύκλου εργασιών, δηλαδή πλήττει τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και όχι το κέρδος, ο οποίος επιρρίπτεται μεν κατά ρητή επιλογή του νόμου σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου, δεν είναι όμως φόρος παρακρατούμενος. α τελικός καταναλωτής υφίσταται πραγματικά το φορολογικό βάρος, πλην, όμως, τη φορολογική υποχρέωση υπέχει η επιχείρηση (ο υποκείμενος στο φόρο), η οποία όταν καταβάλλει το Φ.Π.Α. εκπληρώνει δική της υποχρέωση προς το Δημόσιο και όχι υποχρέωση τρίτου. Για το λόγο αυτό ο νόμος παρέχει στον υποκείμενο στο φόρο το δικαίωμα να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, δηλαδή να συνάψει συμφωνία συμβιβασμού. Συνεπώς, η απάντηση στο πέμπτο ερώτημα είναι ότι οι απαιτήσεις του Δημοσίου κατά της επιχείρησης λόγω μη απόδοσης του Φ.Π.Α. περιλαμβάνονται στη συμφωνία του άρθρου 44 του N. 1892/1990, δεδομένου ότι η απόδοση του Φ.Π.Α. προς το δημόσιο αποτελεί φορολογική υποχρέωση της ίδιας της επιχείρησης και όχι τρίτου.
Στ. Επί του έκτου ερωτήματος
Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ.1 του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997, όπως ισχύει, «1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί συνολικό στο Δημόσιο ποσό πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις η πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πόσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παράγωγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογούμενου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Οι δεσμεύσεις του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζονται για ποσά μισθών και συντάξεων που κατατίθενται στους οικείους λογαριασμούς φυσικών προσώπων.
Από τις παραπάνω ρητές προβλέψεις του νόμου, συνάγεται ότι οι προϋποθέσεις που τίθενται για τη νόμιμη λήψη των μέτρων διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής είναι: α) Η διαπίστωση φορολογικής παράβασης από την αρμόδια φορολογική αρχή β) Η φορολογική παράβαση να είχε ως συνέπεια τη μη απόδοση στο Δημόσιο ποσού πάνω από 130.000 ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενος και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές.
γ) Οι παραπάνω διαπιστώσεις να προκύπτουν από τις αιτιολογίες ειδικής έκθεσης ελέγχου, η οποία επιβάλλεται από το νόμο ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας.
Περαιτέρω, φορολογική παράβαση αποτελεί και η μη επίδειξη των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, η οποία συνεπάγεται τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος και του Φ.Π.Α. (άρθρ. 3 παρ. 4 Ν. 2523/1997, άρθρο 32 και 50 Ν. 2238/1994, όπως ισχύουν, σε συνδυασμό με αρθρ. 30 και 48 του Ν. 2859/2000 περί κυρώσεως Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας).
Δεδομένου δε ότι οι παραπάνω διατάξεις του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 απαιτούν να προκύπτει η φορολογική παράβαση από ειδική έκθεση ελέγχου και όχι αποκλειστικό από τα βιβλία και στοιχεία του φορολογούμενου, έπεται ότι τα διασφαλιστικά μέτρα για τα συμφέροντα του δημοσίου που οι διατάξεις αυτές ορίζουν δεν αποκλείεται κατ΄ αρχήν να επιβληθούν και σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της επιχείρησης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 32 του N. 2238/1994 και 48 του N. 2859/2000, αρκεί οι ενέργειες της διοίκησης να στηρίζονται σε αιτιολογημένη ειδική έκθεση ελέγχου.
Στις περιπτώσεις, όμως, που η επιχείρηση έχει τεθεί στο καθεστώς εκκαθάρισης της περιουσίας της κατά τις διατάξεις του N. 1386/1983 ή των άρθρων 46, 46α και 46β του N. 1892/1990, έχουν εφαρμογή οι προαναφερόμενες (ίδε ανωτέρω στην απάντηση στο τέταρτο ερώτημα) διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 3 του N. 1386/1983, δηλαδή αμέσως μετά τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου που ορίζει τον εκκαθαριστή απαγορεύεται η αναγκαστική εκτέλεση και η λήψη προσωρινών, συντηρητικών ή προφυλακτικών μέτρων κατά της επιχείρησης και αναστέλλονται οι τυχόν εκκρεμείς σχετικές διαδικασίες. Συνεπώς, ούτε τα διασφαλιστικά για τα συμφέροντα του Δημοσίου μέτρα του άρθρου 14 του N. 2523/1997 επιτρέπεται να ληφθούν, στην περίπτωση του συγκεκριμένου ερωτήματος, κατά της περιουσίας της, η οποία έχει τεθεί στο καθεστώς εκκαθάρισης του άρθρου 46 α του Ν. 1892/1990,
ΙΙ. Εν όψει όλων των ανωτέρω, κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, στα συγκεκριμένα ερωτήματα πρέπει να δοθούν, οι εξής απαντήσεις:
α) Στη συμφωνία του άρθρου 44 του N. 1892/1990 περιλαμβάνονται και τα χρέη προς το Δημόσιο που βεβαιώθηκαν μετά την επικύρωση αυτής από το Εφετείο, ύστερα από φορολογικό έλεγχο, εφόσον αυτά ανάγονται σε προγενέστερες οικονομικές χρήσεις, εκτός εάν προβλέπεται διαφορετικά στη συμφωνία.
β) Εάν περιληφθεί στη συμφωνία του άρθρου 44 του Ν. 1892/1990 όρος αντίθετος προς το νόμο ή καταχρηστικός και η συμφωνία επικυρωθεί από το Εφετείο υπάρχει δεσμευτική κρίση για το δημόσιο, με την επιφύλαξη άσκησης τριτανακοπής ή υποβολής αίτησης ανάκλησης της σχετικής απόφασης, εφόσον συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις.
Στη συγκεκριμένη περίπτωση, αφού το Δημόσιο παρενέβη στη δίκη και έγινε διάδικος δεσμεύεται κατ΄ αρχήν από όλους τους όρους της συμφωνίας που επικυρώθηκε με την αμετάκλητη απόφαση του Εφετείου Αθηνών και δεν υφίσταται άλλο στάδιο προσβολής των όρων αυτών για ενδεχόμενη καταχρηστικότητά τους ή αντίθεσή τους προς τις κείμενες διατάξεις.
γ) Όλες ανεξαιρέτως οι απαιτήσεις του δημοσίου που ανάγονται σε οικονομικές χρήσεις προγενέστερες της δημοσίευσης της απόφασης του Εφετείου που επικυρώνει τη συμφωνία του άρθρου 44 παρ. 1 του N. 1892/1990, υπάγονται κατ΄ αρχήν στη ρύθμιση και επομένως υφίσταται θέμα διαγραφής των φόρων που καταλογίσθηκαν μετά από μεταγενέστερο φορολογικό έλεγχο, εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά στη συγκεκριμένη συμφωνία ή εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις άσκησης από το Δημόσιο τριτανακοπής κατά της απόφασης του Εφετείου ή αίτησης ανάκλησης αυτής. Στη συγκεκριμένη συμφωνία, μεταξύ πιστωτών και της επιχείρησης μπορεί να υποστηριχθεί ότι κατ΄ εφαρμογή ειδικής πρόβλεψης της εν λόγω συμφωνίας δεν υπάγονται στη ρύθμιση οι απαιτήσεις του Δημοσίου που ανέκυψαν μετά τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου, ύστερα από φορολογικό έλεγχο.
δ) Με βάση το πραγματικό του τέταρτου ερωτήματος, υπήρχε σκοπιμότητα και αντικείμενο για το φορολογικό έλεγχο που διενήργησε το Π.Ε.Κ. Λάρισας για τις χρήσεις 1993-1997, μετά τη θέση της εταιρείας στην ειδική εκκαθάριση του άρθρου 46α του Ν. 1892/1990, δεδομένου ότι το δημόσιο έπρεπε να βεβαιώσει και αναγγείλει τις απαιτήσεις του, ακολουθήθηκε δε, σύμφωνα με τη γνώμη που κρατεί στη νομολογία, η ορθή διαδικασία με την κοινοποίηση των σχετικών διοικητικών πράξεων στην εκκαθαρίστρια, η οποία εκπροσωπεί την επιχείρηση δικαστικά και εξώδικα.
Κατά συνέπεια η εκκαθαρίστρια τράπεζα έχει το δικαίωμα να προτείνει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να ασκήσει προσφυγή κατά των σχετικών φύλλων ελέγχου.
Η βεβαίωση των οφειλών που ενδέχεται να προκύψουν από τον έλεγχο θα γίνει σε βάρος της η οποία δεν έχει λυθεί και της οποίας η νομική προσωπικότητα εξακολουθεί να υφίσταται.
ε) Οι απαιτήσεις του Δημοσίου κατά της επιχείρησης "λόγω μη απόδοσης του Φ.Π.Α. περιλαμβάνονται στη συμφωνία του άρθρου 44 του N. 1892/1990, δεδομένου ότι η απόδοση του Φ.Π.Α. προς το δημόσιο αποτελεί φορολογική υποχρέωση της ίδιας της επιχείρησης και όχι τρίτου.
στ) Τα διασφαλιστικά μέτρα για τα συμφέροντα του Δημοσίου που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 δεν αποκλείεται να επιβληθούν και σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της επιχείρησης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 32 του Ν. 2238/1994 και 18 του N. 2859/2000, αρκεί οι ενέργειες της διοίκησης να στηρίζονται σε αιτιολογημένη Ειδική Έκθεση Ελέγχου.
Στις περιπτώσεις, όμως, που η επιχείρηση έχει τεθεί στο καθεστώς εκκαθάρισης της περιουσίας της κατά τις διατάξεις του Ν. 1386/1983 η των άρθρων 46, 46α και 46β του Ν. 1892/1990, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 3 του Ν. 1386/19983, δηλαδή αμέσως μετά τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου που ορίζει τον εκκαθαριστή απαγορεύεται η αναγκαστική εκτέλεση και η λήψη προσωρινών, συντηρητικών ή προφυλακτικών μέτρων κατά της επιχείρησης και αναστέλλονται οι τυχόν εκκρεμείς σχετικές διαδικασίες. Συνεπώς, ούτε τα διασφαλιστικά για τα συμφέροντα του Δημοσίου μέτρα του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 επιτρέπεται να ληφθούν, στην περίπτωση του συγκεκριμένου ερωτήματος, κατά της περιουσίας της η οποία έχει τεθεί στο καθεστώς εκκαθάρισης του άρθρου 46α του Ν. 1892/1990.