Αριθμός Γνωμοδότησης 514/2003
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(Τμήμα Β') Συνεδρίαση της 18-12-2003
Γνωμοδότηση σχετικά με το θέμα μείωσης του συντελεστή φόρου μεταβίβασης σε περίπτωση διάλυσης υπεράκτιας εταιρίας
Περίληψη Ερωτήματος: Α. Εάν η διάταξη του άρθρου 4 παραγρ. 1 περίπτωση Α' του Α.Χ. 1521/1950 (ήδη Ν.1587/1950) που αναφέρεται στη μείωση σε ποσοστό του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου στην περίπτωση της διαλύσεως ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και μεταβιβάσεως στα μέλη της ακινήτου περιουσίας της έχει ανάλογη εφαρμογή και στην περίπτωση που αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, εδρεύοντα στη Νήσο του Ανθρώπου του Ηνωμένου Βασιλείου και ομοειδή με μονοπρόσωπες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, κατά τη διάλυση τους μεταβιβάζουν την ακίνητη περιουσία τους στο μοναδικό εταίρο τους.
Β. Εάν γενικά και σε κάθε περίπτωση οι διατάξεις του Α.Ν. 1521/1950 (ήδη Ν 1587/1950) που αναφέρονται στο φόρο μεταβιβάσεως ακινήτου περιουσίας στην περίπτωση διαλύσεως ημεδαπών νομικών προσώπων, έχουν ανάλογη εφαρμογή και σε ομοειδή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Ι. Στο άρθρο 1 παρ. Ι του Ν.1521/1950 (ΦΕΚ Α' 245) που κυρώθηκε, τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον Ν.1587/1950 (ΦΕΚ Α' 294), στο άρθρο 4 παραγρ. 1 περιπτ. Α' τούτου και στα άρθρα 1, 3, 4, 6, 8, 9, 43α και 44 του Ν.3190/55, ορίζονται τα ακόλουθα:
¶ρθρο 1
«Εφ' εκάστης εξ' επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως ακινήτου ή εμπραγμάτου επί ακινήτου δικαιώματος, ως και επί μεταβιβάσεως πλοίου υπό ελληνικήν σημαίαν επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών»
¶ρθρο 4 παρ.1 περ. Α’
«Ο φόρος μεταβιβάσεως επί της αξίας του ακινήτου ή του εμπράγματου επί του ακινήτου δικαιώματος υπολογίζεται:
α)Ο βάσει των συντελεστών της περιπτ. Γ' της παρούσης παραγράφου προσδιοριζόμενος φόρος μειούται ωσαύτως εις το τέταρτον και επί μεταβιβάσεως κατά την διάλυσιν ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης της ακινήτου περιουσίας της εις μέλη αυτής, κατά τον λόγον της εταιρικής των μερίδος, εκτός εάν έχει λάβει χωράν εκχώρησις της εταιρικής μερίδος κατά το τελευταίον προ της διαλύσεως της Εταιρείας έτος, ότε μειούται μόνον η αξία του ακινήτου, ήτις αντιστοιχεί εις τα μη εκχωρηθέντα μερίδια».
¶ρθρο 1 Ν. 3190/55
«1. Επί της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, δια τας εταιρικάς υποχρεώσεις ευθύνεται μόνον η εταιρεία δια της περιουσίας αυτής.
2. Τα εταιρικά μερίδια, δεν δύναται να παρασταθώσι δια μετοχών».
¶ρθρο 3 παρ.1 Ν.3190/55
«Η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης είναι εμπορική και αν ο σκοπός αυτής δεν είναι εμπορική επιχείρησις».
¶ρθρο 4 παρ.1 Ν.3190/55
«Το κεφάλαιο της εταιρείας δεν δύναται να είναι κατώτερο των 6.000.000 δρχ. (18.000 Ευρώ) ολοσχερώς καταβεβλημένο κατά την κατάρτιση της εταιρικής σύμβασης..»
¶ρθρο 6 παρ.1 Ν.3190/55
«Η εταιρική σύμβασις καταρτίζεται μόνον δια συμβολαιογραφικού εγγράφου·».
¶ρθρο 8 παρ.1 Ν.3190/55
«Αντίγραφο της εταιρικής σύμβασης κατατίθεται με επιμέλεια κάθε εταίρου ή διαχειριστή και υποχρεωτικά από το συμβ/φο, μέσα σ' ένα μήνα από την κατάρτιση της στη Γραμματεία του Πρωτοδικείου της έδρας της Εταιρείας. Ο Γραμματέας καταχωρίζει την εταιρική σύμβαση στο Μητρώο Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης ».
¶ρθρο 9 παρ.1 Ν.3190/55
«Μόνον από της συντελέσεως των εν τω προηγουμένω άρθρω 8 διατυπώσεων η εταιρεία κτάται νομικήν προσωπικότητα».
¶ρθρο 43α Ν.3190/55
«1. Η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης μπορεί να συσταθεί από ένα πρόσωπο ή να καταστεί μονοπρόσωπη, οπότε στην επωνυμία της συμπεριλαμβάνεται ολογράφως οι λέξεις «ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ».
2. Φυσικό ή νομικό πρόσωπο δεν μπορεί, με ποινή ακυρότητας, να είναι μοναδικός εταίρος σε περισσότερες από μία εταιρείες περιορισμένης ευθύνης.
Εταιρεία περιορισμένης ευθύνης δεν μπορεί, με ποινή ακυρότητας, να έχει ως μοναδικό εταίρο μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
3. Οι εξουσίες της συνέλευσης των εταίρων ασκούνται από τον μοναδικό εταίρο. Οι αποφάσεις του μοναδικού εταίρου, που λαμβάνονται κατά τον τρόπο αυτό, καταγράφονται σε πρακτικό προσυπογραφόμενο αυθημερόν από παριστάμενο συμβολαιογράφο της έδρας της εταιρείας.
4. Οι συμβάσεις που συνάπτονται μεταξύ του μοναδικού εταίρου και της εταιρείας την οποία εκπροσωπεί, εγγράφονται σε πρακτικά ή καταρτίζονται γραπτώς. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στις τρέχουσες πράξεις που συνάπτονται υπό κανονικές συνθήκες.
5. Κατά τα λοιπά στη μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης εφαρμόζονταί οι λοιπές διατάξεις του παρόντος νόμου.
6. Καταργούνται οι διατάξεις των· παραγράφων 1, εδάφιο ε και 2 του άρθρου 44 του παρόντος νόμου.
Οι παράγραφοι 3 και 4 του ίδιου άρθρου λαμβάνουν τον αριθμό 2 και 3 αντίστοιχα
Το άρθρο 43α προστέθηκε με το άρθρο 2 του Π.Δ. 279/1993 (ισχύς από 27-7-1993)
¶ρθρο 44 Ν.3190/55
«1. Η εταιρεία λύεται:
α) Κατά πάσαν υπό του νόμου ή υπό του καταστατικού προβλεπόμενη περίπτωσιν.
β) Δι' αποφάσεως της συνελεύσεως των εταίρων, λαμβανομένης, εφ' όσον εν τω καταστατικω δεν ορίζεται άλλως, υπό των τριών τετάρτων του όλου αριθμού των εταίρων, εκπροσωπούντων τα τρία τέταρτα του όλου εταιρικού κεφαλαίου.
γ) Δια δικαστικής αποφάσεως ένεκα σπουδαίου λόγου , αιτήσει τινός ή τινών των εταίρων εκπροσωπούντων τουλάχιστον το εν δέκατον του εταιρικού κεφαλαίου.
δ) δια της κηρύξεως της εταιρείας εις κατάστασιν πτωχεύσεως.
2. Η εταιρεία δεν λύεται δια της απαγορεύσεως ,της πτωχεύσεως ή του θανάτου τίνος ή τίνων των εταίρων, εκτός αν άλλως ορίζεται εν τω καταστατικών.
3. Η λύση της Εταιρείας υποβάλλεται στις διατυπώσεις δημοσιότητας που ορίζει το άρθρο 8».
Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτουν τα εξής:
Όταν λύεται ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, (συμπεριλαμβανομένης και της μονοπρόσωπης ΕΠE), η οποία λειτουργούσε, δραστηριοποιήθηκε και φορολογήθηκε στην Ελλάδα και η ακίνητη περιουσία της μεταβιβάζεται στα μέλη της, ο νομοθέτης θέλησε, προφανώς για λόγους αναπτυξιακής και επενδυτικής πολιτικής, ο φόρος μεταβιβάσεως να μην οφείλεται ολόκληρος, αλλά να μειώνεται στο ποσοστό του ¼ του αναλογούντος, κατά τον λόγο της εταιρικής μερίδας των μελών.
II. Περαιτέρω σχετικά με το ιδιαίτερο νομικό καθεστώς της Νήσου του Ανθρώπου, ισχύουν τα ακόλουθα:
«Το νησί του Ανθρώπου δεν είναι μέρος του Ηνωμένου Βασιλείου........................... . Το νησί του Ανθρώπου δεν είναι μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, παρόλο που έχει συμφωνηθεί μια ειδική σχέση, δυνάμει του Πρωτοκόλλου αρ.3 της Πράξεως Προσχωρήσεως, με την οποία το Ηνωμένο Βασίλειο κατέστη μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. .Αυτό εγγυάται το ελεύθερο εμπόριο μεταξύ του νησιού και των χωρών της E.Ε. καθ' όν χρovov απαλλάσσει το νησί να έχει ανάμειξη με τον προϋπολογισμό της Ε.Ε. και από τα μακροπρόθεσμα προγράμματα, όπως η εναρμόνιση της φορολογίας».
Στο δε Πρωτόκολλο αρ.3 της από 22-1-1972 Συνθήκης Προσχωρήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου στην τότε ΕΟΚ και στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα Ατομικής Ενέργειας, ορίζεται ότι από τους κανόνες της Κοινότητας εφαρμόζονται στο νησί του Ανθρώπου μόνον εκείνοι που αφορούν τα τελωνειακά ζητήματα και τους ποσοτικούς περιορισμούς και περιέχονται στη Συνθήκη Προσχώρησης, ως και εκείνοι που σχετίζονται με την προστασία των παραγώμενων αγροτικών προϊόντων.
III. Κατά τα δεδομένα πραγματικά περιστατικά του ερωτήματος ο Αλεξ. Μωραϊτάκης είναι ο μοναδικός εταίρος των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης «Investors Ltd» και «Circleshire Ltd», που εδρεύουν στη Νήσο του Ανθρώπου.
Οι εν λόγω μονοπρόσωπες εταιρείες πρόκειται να διαλυθούν και η ακίνητη περιουσία τους (ένα οικόπεδο κατά 50% εξ αδιαιρέτου, κείμενο στη θέση «Καστρί» του δήμου Νέας Ερυθραίας - Αττικής) να μεταβιβαστεί στο μοναδικό μέλος τους. Κατόπιν τούτου υποβλήθηκαν από τον Αλεξ. Μωραϊτάκη στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. οι σχετικές δηλώσεις μεταβίβασης και το αίτημα να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις του άρθρου 4 Ν. 1587/50 σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού (μείωση στο ¼) του οφειλομένου φόρου μεταβίβασης ακινήτου.
IV. Κατόπιν του ανωτέρω πραγματικού ηγέρθησαν αμφιβολίες στη Διοίκηση, για το εάν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ.1 του Ν.1587/50 έχουν εφαρμογή ή όχι στην προκειμένη περίπτωση των αλλοδαπών εταιρειών, που εδρεύουν στη Νήσο του Ανθρώπου.
Με την υπ' αρ. 2521/1991 απόφαση του ΣτΕ (7μελούς συνθ.) η οποία ερμήνευσε τη διάταξη του άρθρου 3 Ν.1587/1950 (μείωση του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου στην περίπτωση που ως αγοραστές ή πωλητές συμβάλλονται αλλοδαπά θρησκευτικά, κοινωφελή ή φιλανθρωπικά ιδρύματα) κρίθηκε ότι και τα εν λόγω αλλοδαπά ιδρύματα τυγχάνουν της ευεργετικής αυτής φορολογικής διατάξεως, υπό την προϋπόθεση όμως ότι αναπτύσσουν δραστηριότητα στην Ελλάδα, για την εκπλήρωση των επιδιωκομένων υπ' αυτών θρησκευτικών, κοινωφελών ή φιλανθρωπικών σκοπών. Για την ταυτότητα του νομικού λόγου το ίδιο θα πρέπει να ισχύσει και για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, τα οποία προσομοιάζουν με τον τύπο της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.
Εάν λοιπόν οι αλλοδαπές εταιρείες αναπτύσσουν εμπορική δραστηριότητα και στην Ελλάδα, τότε απολαμβάνουν της εν λόγω ευεργετικής φορολογικής διατάξεως.
Εάν δεν αναπτύσσουν εμπορική και παραγωγική δραστηριότητα στην Ελλάδα, τότε δεν τυγχάνει εφαρμογής η ευεργετική φορολογική διάταξη του άρθρου 4 Ν. 1.587/50.
Σύμφωνα με τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά του ερωτήματος, οι αλλοδαπές εταιρείες δεν αναπτύσσουν καμία παραγωγική Δράση και εμπορική δραστηριότητα στην Ελλάδα. Δεν έχουν κανένα υποκατάστημα ή θυγατρική εταιρεία.
Κατά συνέπεια στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεν μπορούν να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ.1 Ν.1587/50, σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού του οφειλομένου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου (μείωση στο 1/4 του ποσού). Οι φορολογικές δε διατάξεις που χορηγούν εκπτώσεις και ευεργετήματα είναι πάντοτε στενώς ερμηνευτέες (ΣτΕ 1305/99, 2312/92, 2052/90, Γνωμοδ. ΝΣΚ 191/99, ΔΕΚ Απόφ. 20-6-1990 Υποθ. 185/89, ΔΕΚ Απόφ. 15-6-1989 Υποθ. 348/87).
Εξάλλου δεν τίθεται εν προκειμένω θέμα διακριτικής μεταχείρισης, αφού η Νήσος του Ανθρώπου δεν είναι μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Αν και κατά τη γνώμη των Νομικών συμβούλων Αλεξ. Τζεφεράκου και Παν. Κιούση, ο νομοθέτης μετερχόμενος στο άρθρο 4 παρ. 1 περ. α’ Ν. 1587/50 τους όρους «ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης» αναφέρεται ενόψει και της στενής ερμηνείας των φορολογικών νόμων, στις κατά το Ελληνικό δίκαιο συνεστημένες αντίστοιχες εταιρείες και όχι σε εταιρείες συνεστημένες κατά το αλλοδαπό δίκαιο (πρβλ. σκέψεις στην ΣτΕ 4007/90, γνωμοδ. Ν.Σ.Κ. 9/91 ατομική).
V. Όσον αφορά το δεύτερο υποερώτημα, περί του εάν γενικά και σε κάθε περίπτωση έχουν εφαρμογή ή όχι οι διατάξεις του άρθρου 4 Ν.1587/50 και σε ομοειδή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, δεν μπορεί να απαντηθεί γενικευμένα, αλλά θα πρέπει να εξετάζεται κάθε φορά συγκεκριμένα και κατά περίπτωση, (π.χ. εάν εδρεύουν σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή όχι, εάν αναπτύσσουν παραγωγική δραστηριότητα και στην Ελλάδα ή όχι κ.λ.π.).
VI. Ενόψει των προεκτεθέντων, στο ανωτέρω υποβληθέν από την υπηρεσία ερώτημα, το Νομικό συμβούλιο του Κράτους (Β' τμήμα) γνωμοδότησε τα ακολούθα:
Α. Η διάταξη του άρθρου 4 παρ.1 περ. Α' του Ν.1587/1950 που αναφέρεται στη μείωση .σε ποσοστό 1/4 του οφειλομένου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου στην περίπτωση της διαλύσεως εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και μεταβιβάσεως στα μέλη της ακίνητης περιουσίας της, δεν έχει ανάλογη εφαρμογή στην περίπτωση που αλλοδαπά νομικά πρόσωπα εδρεύοντα στη Νήσο του Ανθρώπου του Ηνωμένου Βασιλείου και ομοειδή με μονοπρόσωπες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, κατά τη διάλυσή τους μεταβιβάζουν την ακίνητη περιουσία τους στο μοναδικό μέλος τους.
Β. Για την εφαρμογή ή όχι της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 4 παρ.1 περ. Α' του Ν. 1587/1950 γενικά και σε κάθε περίπτωση διαλύσεως αλλοδαπού νομικού προσώπου ομοειδές προς Ο.Ε., Ε.Ε. και ΕΠΕ και μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας του στα μέλη του, θα πρέπει κάθε υπόθεση να εξετάζεται συγκεκριμένα και κατά περίπτωση.