Αθήνα 19/06/2009
Αρ. Πρωτ.: 1060590/1642/ΔΕ-Α
ΠΟΛ. 1084
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση διατάξεων των άρθρων 9, 10 και 14 του ν. 3763/2009 και παροχή οδηγιών για την εφαρμογή τους.
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 9 και 10, καθώς και τις διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 14 του ν. 3763/2009 (Φ.Ε.Κ. Α’ 80) και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Α. Εφαρμογή διατάξεων των άρθρων 13 – 17 ν. 3296/2004 (αυτοέλεγχος)
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν. 3763/2009 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του ν. 3296/2004 περί εξαιρούμενων δηλώσεων από τις διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 αυτού του νόμου. Mε τις νέες διατάξεις, οι οποίες σύμφωνα με την παράγραφο 2 των άρθρων 9 και 49 του ν. 3763/2009 ισχύουν από την κατάθεση του εν λόγω νόμου στη Βουλή (6.4.2009) και εφαρμόζονται για δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που λήγουν από 31.12.2008 και μετά, ορίζεται ότι εξαιρούνται γενικώς της διαδικασίας περαίωσης κατά τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 3296/2004 οι δηλώσεις των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων, των γεωργικών επιχειρήσεων και των επιχειρήσεων των παραγράφων 5, 6, 7 και 8 του άρθρου 33 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), εφόσον οι ως άνω επιχειρήσεις δεν προσδιορίζουν τα καθαρά τους κέρδη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 αυτού του Κώδικα, καθώς και των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών, των επιχειρήσεων που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς φορολογίας πλοίων για τη δραστηριότητα της εκμετάλλευσης του πλοίου και των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών που δεν τήρησαν βιβλία, αν και είχαν σχετική υποχρέωση.
Με βάση τις ως άνω νέες διατάξεις συνεχίζουν να μην υπάγονται στον αυτοέλεγχο οι δηλώσεις των ακόλουθων επιχειρήσεων:α) Των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων, των γεωργικών επιχειρήσεων και των επιχειρήσεων των παραγράφων 5, 6, 7 και 8 του άρθρου 33 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (δηλαδή εκμεταλλευτές επιβατικών αυτοκινήτων Δ.Χ., επιβατικών λεωφορείων ενταγμένων σε Κ.Τ.Ε.Λ. και φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ., εκμεταλλευτές ενοικιαζόμενων επιπλωμένων δωματίων ή διαμερισμάτων, εκμεταλλευτές κάμπινγκ, αποκλειστικά πλανόδιοι λιανοπωλητές και αποκλειστικά λιανοπωλητές σε κινητές λαϊκές αγορές), εφόσον όλες οι παραπάνω επιχειρήσεις δεν προσδιορίζουν τα καθαρά τους κέρδη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ως άνω Κώδικα, δηλαδή λογιστικά.
β) Των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών, ανεξαρτήτως του τρόπου με τον οποίο προσδιορίζονται τα καθαρά κέρδη τους, δηλαδή λογιστικά ή μη.
γ) Των επιχειρήσεων που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς φορολογίας πλοίων για τη δραστηριότητα της εκμετάλλευσης του πλοίου.
δ) Των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών που δεν τήρησαν βιβλία, αν και είχαν σχετική υποχρέωση.Αντίθετα, μπορούν πλέον να υπαχθούν στον αυτοέλεγχο, εφόσον βέβαια συντρέχουν οι αναγκαίες προς τούτο προϋποθέσεις, οι δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που λήγουν από 31.12.2008 και μετά των ακόλουθων επιχειρήσεων, με την απαραίτητη προϋπόθεση, όμως, ότι τα καθαρά τους κέρδη προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δηλαδή λογιστικά:
α) Των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων.
Επισημαίνεται ότι:- Για να υπαχθούν οι εν λόγω επιχειρήσεις στον αυτοέλεγχο, απαιτείται να προσδιορίζεται λογιστικά το σύνολο των καθαρών κερδών τους. Επομένως, αν μια τέτοια επιχείρηση προσδιορίζει τα καθαρά κέρδη της εν μέρει λογιστικά και εν μέρει εξωλογιστικά, δεν υπάγεται στον αυτοέλεγχο.
- Για το χαρακτηρισμό των επιχειρήσεων αυτών ως επιχειρήσεων παραγωγής προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών ή μικτών προκειμένου να κριθεί η υπαγωγή τους στον αυτοέλεγχο με βάση τα ακαθάριστα έσοδά τους κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14 του ν. 3296/2004 και να εφαρμοστούν τα προβλεπόμενα στο άρθρο 15 του ίδιου νόμου, έχουν εφαρμογή οι σχετικές διατάξεις του Κ.Β.Σ. (παράγρ. 2 άρθρου 3 π.δ. 186/1992).β) Των γεωργικών επιχειρήσεων.
Επισημαίνεται ότι οι εν λόγω επιχειρήσεις προσδιορίζουν τα καθαρά τους κέρδη λογιστικά μόνο στην περίπτωση που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και συνεπώς αν τηρούν τέτοια βιβλία υπάγονται στον αυτοέλεγχο, διαφορετικά, δηλαδή αν τηρούν βιβλία κατώτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρούν βιβλία, δεν υπάγονται στον αυτοέλεγχο.
γ) Των επιχειρήσεων των παραγράφων 5, 6, 7 και 8 του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε., δηλαδή των εκμεταλλευτών επιβατικών αυτοκινήτων Δ.Χ. ή επιβατικών λεωφορείων ενταγμένων σε Κ.Τ.Ε.Λ. ή φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ., των εκμεταλλευτών ενοικιαζόμενων επιπλωμένων δωματίων ή διαμερισμάτων, των 3
εκμεταλλευτών κάμπινγκ, των αποκλειστικά πλανόδιων λιανοπωλητών και των αποκλειστικά λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές.
Υπενθυμίζεται ότι με την αριθ. 1037271/1347/ΔΕ-Α/ΠΟΛ 1052/7.4.2009 εγκύκλιο ήδη σας γνωστοποιήθηκαν οι προαναφερθείσες νέες διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του ν. 3296/2004 και παρασχέθηκαν ορισμένες οδηγίες για την εφαρμογή τους.Β. Περιορισμός ποσοστού προσαύξησης του Σ.Κ.Κ. κ.λπ. λόγω διοικητικής επίλυσης της διαφοράς
Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του ν. 3763/2009 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 10 του άρθρου 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι επί διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 7 του άρθρου 70 του παραπάνω Κώδικα, περιορίζεται στο μισό (1/2) το προβλεπόμενο ποσοστό προσαύξησης του συντελεστή καθαρού κέρδους ή καθαρού εισοδήματος ή καθαρών αμοιβών, στις περιπτώσεις εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 2 του άρθρου 32, 2 και 5 του άρθρου 34 και 5 του άρθρου 49, καθώς και σε κάθε άλλη περίπτωση που σύμφωνα με τον ίδιο ως άνω Κώδικα οι πιο πάνω διατάξεις έχουν ανάλογη εφαρμογή.
Σημειώνεται ότι οι ως άνω νέες διατάξεις είναι ουσιαστικά νομοτεχνικού χαρακτήρα και δεν επήλθε με αυτές καμία ουσιαστική μεταβολή σε σχέση με τις διατάξεις που αντικαταστάθηκαν, απλώς οι προϋπάρχουσες διατάξεις επαναδιατυπώθηκαν κατά τρόπο ώστε να είναι εναρμονισμένες με τις ισχύουσες σχετικές διατάξεις (άρθ. 32, 34 κλπ) του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.Γ. Εφαρμογή διατάξεων των άρθρων 1 – 11 ν. 3259/2004 (περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων)
Με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 3763/2009 επανήλθαν σε ισχύ οι διατάξεις των άρθρων 1-11 του ν. 3259/2004 «Περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ρύθμιση ληξιπρόθεσμων χρεών και άλλες διατάξεις», όπως αυτές ίσχυσαν με βάση και τα άρθρα 28 του ν. 3697/2008 και 89 του ν. 3746/2009, παράλληλα δε παρασχέθηκε η δυνατότητα στους επιτηδευματίες εκείνους που δεν είχαν ήδη αποδεχθεί την παραπάνω ρύθμιση, να την αποδεχθούν εντός συγκεκριμένου χρόνου.
Οι κατά τα ανωτέρω νέες διατάξεις επαναφοράς του ν. 3259/2004, καθώς και η περαίωση των εκκρεμών υποθέσεων βάσει αυτών, ισχύουν ήδη από 6/4/2009, ημερομηνία κατάθεσης του νόμου 3763/2009 στη Βουλή. Υπενθυμίζεται ότι αναλυτικές οδηγίες σε σχέση με την εφαρμογή των διατάξεων αυτών έχουν ήδη παρασχεθεί με την 1037271/1347/ΔΕ-Α/ ΠΟΛ1052/7-4-2009 εγκύκλιο.
Επισημαίνεται ότι με βάση τις ως άνω διατάξεις η έκδοση των εκκαθαριστικών σημειωμάτων της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν. 3259/2004 από τους προϊσταμένους των αρμόδιων Δ.Ο.Υ., καθώς και η υποβολή τους από τους ίδιους τους επιτηδευματίες, λήγει στις 30/6/2009.
Ενόψει αυτού, με την αριθμ. 1054293/4408/ΔΕ-Β΄/29-5-2009 διαταγή έχει ήδη τονισθεί ιδιαιτέρως η ανάγκη εντατικοποίησης και επιτάχυνσης όλων των απαραίτητων ενεργειών, τόσο εκ μέρους των υπηρεσιών όσο και εκ μέρους του συνόλου των ασχολούμενων υπαλλήλων, για την έγκαιρη έκδοση των εκκαθαριστικών σημειωμάτων των υποθέσεων που υπάγονται στη σχετική ρύθμιση περαίωσης και γενικότερα για την όσο το δυνατόν συντομότερη διεκπεραίωση των διαδικασιών υλοποίησης της ρύθμισης αυτής.Δ. Υπολογισμός πρόσθετων φόρων σε περίπτωση οριστικοποίησης καταλογιστικής πράξης λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 14 του ν. 3763/2009 προστέθηκε νέο εδάφιο στην παράγραφο 1 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997. Με τις διατάξεις του νέου αυτού εδαφίου ορίζεται πλέον ρητά ότι στην περίπτωση οριστικοποίησης της καταλογιστικής πράξης λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής, τα προβλεπόμενα ποσοστά πρόσθετων φόρων υπολογίζονται μέχρι το χρόνο οριστικοποίησης της πράξης.
Επομένως, σύμφωνα με τις ως άνω νέες διατάξεις, όταν η σχετική καταλογιστική πράξη οριστικοποιείται λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής, τότε ο πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ή μη υποβολής δήλωσης, ανάλογα με την περίπτωση, υπολογίζεται μέχρι το χρόνο οριστικοποίησής της. Επισημαίνεται εν προκειμένω ότι τα παραπάνω είχαν γίνει ήδη δεκτά και με το αριθ. 1073183/1715/Α0012/8.8.2006 κοινό έγγραφο της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος και της Δ/νσης Ελέγχου. Περαιτέρω και επειδή στη σχετική καταλογιστική πράξη ο πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ή μη υποβολής δήλωσης έχει κατ’ αρχήν υπολογιστεί μέχρι την έκδοσή της, απαιτείται να γίνει σε αυτή νέος υπολογισμός του πρόσθετου φόρου μέχρι την οριστικοποίησή της, ο δε υπόχρεος θα λαμβάνει σχετική γνώση μέσω της ατομικής ειδοποίησης του άρθρου 4 του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (ν.δ. 356/1974).Ε. Εφαρμογή διατάξεων του άρθρου 4 ν. 3610/2007 (κίνητρα εθελοντικής συμμόρφωσης)
Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 14 του ν. 3763/2009 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των δύο πρώτων εδαφίων της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 3610/2007. Με τις νέες διατάξεις, οι οποίες σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 49 του ν. 3763/2009 ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (27.5.2009), ορίζεται ότι στις περιπτώσεις εφαρμογής της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 3610/2007, μειώνονται στο 1/5 και τα προβλεπόμενα από τα άρθρα 4, 5 και 6 του ν. 2523/1997 πρόστιμα για φορολογικές παραβάσεις που σχετίζονται άμεσα με τις υποβαλλόμενες δηλώσεις ή τη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη. Ειδικά σε ότι αφορά τα πρόστιμα των άρθρων 5 και 6 του ν. 2523/1997, η ανωτέρω μείωση ισχύει με την προϋπόθεση ότι η φορολογητέα ύλη που σχετίζεται με τις οικείες παραβάσεις έχει δηλωθεί σε όλες τις φορολογίες.
Επίσης, με τις διατάξεις της ίδιας ως άνω παραγράφου του άρθρου 14 του ν. 3763/2009 αντικαταστάθηκαν και οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του ν. 3610/2007. Με τις υπόψη νέες διατάξεις, οι οποίες ομοίως ισχύουν από 27.5.2009, ορίζεται ότι επί προστίμων των άρθρων 5 και 6 του ν. 2523/1997 που μειώνονται κατά τα ανωτέρω στο 1/5, εφόσον διαπιστώνεται ότι δεν συντρέχει η προβλεπόμενη προϋπόθεση της δήλωσης της φορολογητέας ύλης που σχετίζεται με τις οικείες παραβάσεις σε όλες τις φορολογίες, επιβάλλεται με συμπληρωματική πράξη το υπόλοιπο ποσό του προστίμου που αντιστοιχεί στα 4/5 αυτού, χωρίς στις περιπτώσεις αυτές να εφαρμόζονται οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 περί μείωσης επί συμβιβασμού.
Με βάση τις προαναφερθείσες νέες διατάξεις υπάγεται πλέον στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 2 και 4 του άρθρου 4 του ν. 3610/2007 και το ειδικό πρόστιμο του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 (το τριπλάσιο του Φ.Π.Α. που εκπέστηκε ή επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε λόγω λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων κ.λπ.), του οποίου σημειωτέον η επιβολή προβλέπεται πλέον ρητά και επί υποβολής δήλωσης εφόσον έχει προηγηθεί η έκδοση εντολής ελέγχου (σχετ. οι διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 14 ν. 3763/2009).
Κατά συνέπεια, όσα αναφέρονται στην αριθ. 1023056/1210/ΔΕ-Α/ΠΟΛ 1041/22.2.2008 εγκύκλιο, αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 4 του ν. 3610/2007, εφαρμόζονται ανάλογα και για το πρόστιμο του άρθρου 6 του ν. 2523/1997.
Περαιτέρω, με την παρούσα γίνεται δεκτό, για λόγους χρηστής διοίκησης, ότι στις περιπτώσεις που η ανατρεπτική προθεσμία υποβολής των αρχικών ή συμπληρωματικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογιών, τελών και εισφορών, στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 3610/2007, είχε ήδη λήξει πριν τη δημοσίευση του ν. 3763/2009 (27.5.2009) και επίκειται η επιβολή σε βάρος των υπόχρεων του ειδικού προστίμου του άρθρου 6 του ν. 2523/1997, το πρόστιμο αυτό θα μειώνεται κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς στο 1/5 αυτού αντί του 1/3, εφόσον βεβαίως συντρέχουν όλες οι αναγκαίες προϋποθέσεις του άρθρου 4 του ν. 3610/2007. Ομοίως, για λόγους ισονομίας, στις ίδιες ως άνω περιπτώσεις που έχουν ήδη επιβληθεί τέτοια πρόστιμα τα οποία εκκρεμούν για διοικητική επίλυση της διαφοράς ή στα διοικητικά δικαστήρια, αυτά επίσης θα μειώνονται στο 1/5 κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς ή στο πλαίσιο σχετικού δικαστικού συμβιβασμού, αντιστοίχως, εφόσον πάντα συντρέχουν οι πιο πάνω αναγκαίες προϋποθέσεις.ΣΤ. Εφαρμογή διατάξεων του άρθρου 14 ν. 2523/1997 (Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής)
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του ν. 3763/2009 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, όπως ισχύει, και ορίζεται πλέον ότι η αρμόδια για την έκδοση των οικείων καταλογιστικών πράξεων των φόρων, τελών και εισφορών ή των αποφάσεων επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων φορολογική αρχή, υποχρεούται να ενημερώσει άμεσα με οποιονδήποτε τρόπο όλες τις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων και την Τράπεζα της Ελλάδος προκειμένου να ενημερωθούν εκ μέρους της τα λειτουργούντα στην Ελλάδα πιστωτικά ιδρύματα.
Επομένως, σύμφωνα με τις ως άνω νέες διατάξεις, οι κατά περίπτωση αρμόδιες φορολογικές αρχές υποχρεούνται στο εξής να ενημερώνουν άμεσα για τη λήψη των μέτρων διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου του άρθρου 14 του ν. 2523/1997:α) όλες τις Δ.Ο.Υ. και το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, σύμφωνα με τις συγκεκριμένες οδηγίες που έχουν ήδη δοθεί με την αριθ. 1004617/10029/ΔΕ-Γ΄/ΠΟΛ 1006/17.1.2005 εγκύκλιο στην οποία και σας παραπέμπουμε,
β) την Τράπεζα της Ελλάδος, Δ/νση Εποπτείας Πιστωτικού Συστήματος, Τομέας Πρόληψης Νομιμοποίησης Εσόδων από Παράνομες Δραστηριότητες, ηλεκτρονική διεύθυνση: Αυτή η διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου προστατεύεται από τους αυτοματισμούς αποστολέων ανεπιθύμητων μηνυμάτων. Χρειάζεται να ενεργοποιήσετε τη JavaScript για να μπορέσετε να τη δείτε., FAX: 210-3205425, Ταχ. Δ/νση Αμερικής 3 Τ.Κ. 102 50 Αθήνα, ακολουθουμένης της ίδιας διαδικασίας που αναφέρεται στην παραπάνω εγκύκλιο, προκειμένου να ενημερώνονται εκ μέρους της τα λειτουργούντα στην Ελλάδα πιστωτικά ιδρύματα, ούτως ώστε οι ανωτέρω υπηρεσίες και φορείς από της ενημερώσεώς τους να εφαρμόζουν άμεσα χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση τα προβλεπόμενα κατά περίπτωση στην παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997.Σημειώνεται ότι εφεξής παύει πλέον η ενημέρωση από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές της Ελληνικής Ένωσης Τραπεζών, καθώς και η κατ’ ιδίαν ενημέρωση του Ταχυδρομικού Ταμιευτηρίου Ελλάδος καθώς αυτό θα ενημερώνεται πλέον μέσω της Τράπεζας της Ελλάδος.
Εξάλλου ευνόητο είναι ότι όλα τα προαναφερόμενα και η ίδια ως άνω διαδικασία ενημέρωσης των Δ.Ο.Υ., του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων και της Τράπεζας της Ελλάδος, προκειμένου να ενημερωθούν εκ μέρους της τα λειτουργούντα στην Ελλάδα πιστωτικά ιδρύματα, θα εφαρμόζονται και επί μερικής ή ολικής άρσης ή επί αναβίωσης των μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997.