Γνωμάτευση 275
  Αθήνα 23/03/1996
  
 ΘΕΜΑ: Λογιστικός χειρισμός πράξεων πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων (Factoring).

Ι. Περιεχόμενο ερωτήματος
Με την πιο πάνω επιστολή του τεχνικού Γραφείου του Σ.Ο.Λ. τίθεται το ακόλουθο ερώτημα:
Ποιος ο ενδεικνυόμενος λογιστικός χειρισμός, από τις Τράπεζες, των λογιστικών γεγονότων που δημιουργούνται από τις σύμφωνα με το Ν. 1905/1990 (όπως ισχύει) πραγματοποιούμενες εκχωρήσεις επιχειρηματικών απαιτήσεων, σ΄ αυτές, με σύμβαση πρακτορείας (factoring).

II. Ισχύουσες βασικές διατάξεις
Οι βασικές διατάξεις του Ν. 1905/1990 «για τη σύμβαση πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων», όπως τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με το άρθρο 10 του Ν. 2367/1995, συνοψίζονται ως ακολούθως:

1. Η σύμβαση πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων πρέπει να καταρτισθεί γραπτώς μεταξύ δύο προσώπων, ενός κατ΄ επάγγελμα προμηθευτή αγαθών ή υπηρεσιών και ενός πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων (άρθρο 1 παράγρ. 1).
2. Πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων δύναται να είναι μόνο Τράπεζα, που είναι εγκαταστημένη και λειτουργεί στην Ελλάδα, ή Ανώνυμη Εταιρεία με αποκλειστικό σκοπό την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, για τη σύσταση της οποίας απαιτείται ειδική άδεια από την Τράπεζα της Ελλάδος και καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο όχι λιγότερο από το ήμιση μιας Τράπεζας (άρθρο 4).
3. Αντικείμενο της σύμβασης πρακτορείας δύναται να είναι η παροχή υπηρεσιών από τον Πράκτορα, έναντι αμοιβής, για την παρακολούθηση και την είσπραξη απαιτήσεων του προμηθευτή, που προέρχονται από συμβάσεις πωλήσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών σε τρίτους ή εκτέλεση έργων (άρθρο 1 παρ. 1).

α) Περιεχόμενο της πρακτορείας αποτελεί ιδίως (άρθρο 1 παρ. 1):

-η εκχώρηση απαιτήσεων στον Πράκτορα με δικαίωμα αναγωγής ή χωρίς δικαίωμα αναγωγής
-η εξουσιοδότηση για την είσπραξη των απαιτήσεων
-η χρηματοδότηση του προμηθευτή με προεξόφληση των απαιτήσεων
- η λογιστική ή νομική παρακολούθηση των απαιτήσεων
-η διαχείριση των απαιτήσεων
-η ολική ή μερική κάλυψη του πιστωτικού κινδύνου του προμηθευτή

β) Αντικείμενο της συμβάσεως πρακτορείας δύναται να είναι και μη γεννημένες κατά το χρόνο σύναψης της συμβάσεως απαιτήσεις, καθώς και ο καθορισμός, με μορφή ειδικού ανοικτού λογαριασμού, του ύψους του πιστωτικού κινδύνου που ο πράκτορας αναλαμβάνει κάθε φορά να καλύψει (άρθρο 1 παρ. 2).
γ) Αντικείμενο επίσης της συμβάσεως πρακτορείας δύνανται να είναι και απαιτήσεις κατά πελάτη στο εξωτερικό, όπως και απαιτήσεις οίκων του εξωτερικού κατά πελάτη τους στην Ελλάδα (άρθρο 1 παρ. 3), καθώς και απαιτήσεις ιδρυτών ή μετόχων του πράκτορα έναντι πελατών τους με τις προϋποθέσεις του άρθρου 1 παρ. 4.
δ) Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται και οι συμβάσεις μεταξύ πρακτόρων επιχειρηματικών απαιτήσεων, για την εκτέλεση των προαναφερθεισών συμβάσεων και την άσκηση των εξ αυτών δικαιωμάτων (άρθρο 1 παρ. 5).

4. Η σύμβαση πρέπει να αναγγελθεί γραπτώς από τον πράκτορα ή τον προμηθευτή στον οφειλέτη και να προσδιορίζονται επαρκώς οι απαιτήσεις που αφορά η πρακτορεία και η ταυτότητα του Πράκτορα (άρθρο 2).
5. Ο προμηθευτής ευθύνεται απέναντι του πράκτορα για την ύπαρξη και το ύψος των απαιτήσεων, που αποτελούν αντικείμενο της σύμβασης (άρθρο 3).
6. Αναγνωρίζεται έκπτωση από τα φορολογητέα καθαρά κέρδη των πρακτόρων επιχειρηματικών απαιτήσεων, για κάλυψη κινδύνων από τη δραστηριότητα τους (άρθρο 6 παρ. 3):

- έως 1,5% επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που έχει προεξοφλήσει ο Πράκτορας, έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα, χωρίς δικαίωμα αναγωγής•
- έως 1% επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που έχει προεξοφλήσει ο πράκτορας με δικαίωμα αναγωγής.

«Η έκπτωση αυτή φέρεται σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό», το ύψος του οποίου δεν δύναται να υπερβαίνει το ήμιση ή το τέταρτο του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου της Ανώνυμης Εταιρείας Πρακτορείας Επιχειρηματικών απαιτήσεων ή της Τράπεζας, αντίστοιχα.
7. Επιβάλλεται ΦΠΑ (Ν. 1642/1986 όπως ισχύει) στα πάσης φύσεως ακαθάριστα έσοδα των πρακτόρων, που προκύπτουν από τη δραστηριότητά τους της πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (άρθρο 6 παρ. 1 και 2).

III. Με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις, η γνώμη μας επί του τεθέντος ερωτήματος είναι η ακόλουθη:

1. Για τη λογιστική παρακολούθηση της χρηματοδοτήσεως του προμηθευτή, έναντι των απαιτήσεων που εκχωρεί στον πράκτορα (Τράπεζα ή Ειδική Ανώνυμη Εταιρεία), καθώς και της προεξοφλήσεως των απαιτήσεων αυτών, ενδείκνυται να δημιουργηθούν κατάλληλοι δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί, κάτω από τους οικείους πρωτοβάθμιους της Ομάδας 2 του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών (Π.Δ. 384/1992), ως ακολούθως, οι οποίοι αναλύονται περαιτέρω κατά κατηγορία επιχειρήσεων, κατά πελάτη, προμηθευτή κ.λπ., ανάλογα με τις ανάγκες:

20.49 Χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring)
21.49 Χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring) σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις.
21.99 Χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring) σε συμμετοχικού ενδιαφέροντος επιχειρήσεις.
24.49 Χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring) σε καθυστέρηση.
25.49 Χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring) σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις σε καθυστέρηση.
25.99 Χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring) σε συμμετοχικού ενδιαφέροντος επιχειρήσεις σε καθυστέρηση.
27.49 Επισφαλείς χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring).
28.49 Επισφαλείς χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring) σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις.
28.99 Επισφαλείς χορηγήσεις / προεξοφλήσεις με σύμβαση πρακτορείας (factoring) σε συμμετοχικού ενδιαφέροντος επιχειρήσεις.

2. Τα πραγματοποιούμενα έσοδα από τόκους και προμήθειες καταχωρούνται στους λογαριασμούς 70.49 «έσοδα από τόκους συμβάσεων πρακτορείας (factoring)» και 74.49 «Έσοδα από προμήθειες συμβάσεων πρακτορείας (factoring)», οι οποίοι αναλύονται περαιτέρω κατά κατηγορία χορηγήσεων, όπως οι αντίστοιχοι λογαριασμοί των χορηγήσεων (20.49, 21.49, 21.99, 24.49, 25.49, 25.99, 27.49, 28.49 και 28.99).
Τα έξοδα που τυχόν προκύπτουν κατά την είσπραξη των απαιτήσεων του πελάτη (προμηθευτή αγαθών ή υπηρεσιών), εάν μεν βαρύνουν την Τράπεζα καταχωρούνται στη χρέωση του λογ/σμού 65.49 «Έξοδα εισπράξεων απαιτήσεων συμβάσεων πρακτορείας (factoring)», ο οποίος αναλύεται περαιτέρω ανάλογα με τις ανάγκες, εάν όμως επιβαρύνουν τον πελάτη χρεώνονται στον οικείο λογαριασμό της Ομάδας 2 ή, αν δεν έχει προηγηθεί προεξόφληση ή χορήγηση έναντι των απαιτήσεων, στο λογ/σμό 30.49 «απαιτήσεις από συμβάσεις πρακτορείας (factoring)», ο οποίος αναλύεται κατά πελάτη κ.λπ. ανάλογα με τις ανάγκες.
Τα προηγούμενα εφαρμόζονται και στην περίπτωση που η Τράπεζα παρέχει, με τη μορφή ανοικτού λογαριασμού, την ολική ή μερική κάλυψη του πιστωτικού κινδύνου του πελάτη της προμηθευτή αγαθών ή υπηρεσιών.
3. Εκτός από τις προηγούμενες λογιστικές απεικονίσεις, η Τράπεζα ενδείκνυται να απεικονίζει λογιστικώς και τα δικαιώματα καθώς και τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τη σύμβαση πρακτορείας και από τα σχετικά έγγραφα (τιμολόγια κ.λπ.) που εκχωρούνται σ΄ αυτήν από τον προμηθευτή αγαθών ή υπηρεσιών. Αυτή η απεικόνιση γίνεται στο ακόλουθο ζεύγος λογαριασμών τάξεως:

 

01 Αλλότρια περιουσιακά στοιχεία
.....	01.09 Εκχωρηθέντες τίτλοι απαιτήσεων με συμβάσεις πρακτορείας (factoring) (περαιτέρω ανάλυση σύμφωνα με τις πληροφοριακές ανάγκες)
05 Δικαιούχοι αλλότριων περιουσιακών στοιχείων
.....	05.09 Κομιστές εκχωρηθέντων τίτλων απαιτήσεων με συμβάσεις πρακτορείας (factoring) (ανάλυση κατά προμηθευτή κ.λπ. ανάλογα με τις ανάγκες).

 

4. Αν η Τράπεζα διενεργεί την πρακτορεία των επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) ως διαμεσολαβητική εργασία, δηλαδή περιορίζεται μόνο στην παρακολούθηση, είσπραξη κ.λπ. των απαιτήσεων, χωρίς την ανάληψη οιουδήποτε πιστωτικού κινδύνου, τότε εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις προηγούμενες παραγρ. 2 και 3 και τα εισπραττόμενα σχετικά ποσά καταχωρούνται στην πίστωση του λογαριασμού 59.49 «Πελάτες - προϊόν εισπράξεως από συμβάσεις πρακτορείας (factoring) προς απόδοση», ο οποίος αναλύεται σε υπολογαριασμούς κατά πελάτη κ.λπ., ανάλογα με τις ανάγκες.
5. Η αναγνωριζόμενη «έκπτωση» από τα φορολογητέα καθαρά κέρδη των πρακτόρων, «για την κάλυψη του κινδύνου από τη δραστηριότητά τους αυτή», η οποία, κατά την αντιεπιστημονική διατύπωση του νόμου (άρθρο 6 παρ. 3), «φέρεται σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό», επειδή, σύμφωνα με τους κανόνες των παραγρ. 2.2.402 και 2.2.405 του Κλαδ. Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών του Π.Δ. 384/192, δεν είναι αποθεματικό αλλά πρόβλεψη, πρέπει να καταχωρείται στην πίστωση του λογαριασμού 44 «προβλέψεις» και του υπολογαριασμού του 44.03.03 «προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις από πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring)» (με χρέωση του λογ/σμού 68 «προβλέψεις εκμεταλλεύσεως και διαφορές αποτιμήσεως» και του υπολογαριασμού του 68.03.03 «προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις από πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring)»). Λόγω των προϋποθέσεων που θέτει η διάταξη του άρθρου 6 παρ. 3 Ν. 1905/1990 («το ύψος του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού να μην υπερβαίνει το ήμιση ή το τέταρτο του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου» κ.λπ.), για την απόσβεση των απαιτήσεων της κατηγορίας αυτής, που καθίστανται ανεπίδεκτες εισπράξεως, ενδείκνυται να χρεώνεται αντίθετος λογαριασμός και συγκεκριμένα να χρεώνεται ο λογ/σμός 44.03.99.03 «αποσβεσθείσες ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις από πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) (λογ. αντίθετος)».
6. Τα προεκτεθέντα εφαρμόζονται και από τις προβλεπόμενες από το άρθρο 4 του Ν. 1905/1990 ανώνυμες εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων. Και τούτο γιατί οι εταιρείες αυτές, σύμφωνα με το άρθρο 110 του κωδ. Ν. 2190/1920 (που προστέθηκε με το άρθρο 4 του Π.Δ. 367/1994), ανήκουν στην κατηγορία των χρηματοδοτικών ιδρυμάτων και υποχρεούνται να εφαρμόζουν, για την κατάρτιση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεών τους, τις διατάξεις που ισχύουν για τις Τράπεζες και συνεπώς πρέπει να εφαρμόζουν το Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Τραπεζών (Π.Δ. 384/1992).