18 | 08 | 2018

Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Νο 23


Κόστος δανεισμού

ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

1. Το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική αντιμετώπιση του κόστους δανεισμού.

2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 23 «κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισμού», που εγκρίθηκε το 1983.

3. Το Πρότυπο αυτό δεν ασχολείται με το πραγματικό ή το υπολογιστικό κόστος κεφαλαίων, συμπεριλαμβανομένου και του προνομιούχου κεφαλαίου που δεν εντάσσεται στις υποχρεώσεις.

ΟΡΙΣΜΟΙ

4. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:

Κόστος δανεισμού είναι τόκοι και άλλα κόστη, που αναλαμβάνονται από μια επιχείρηση λόγω δανεισμού κεφαλαίων.

Ένα Ειδικό περιουσιακό στοιχείο είναι ένα περιουσιακό στοιχείο που κατ΄ ανάγκη χρειάζεται μια σημαντική χρονική περίοδο προετοιμασίας για τη χρήση για την οποία προορίζεται ή για την πώληση του.

5. Το κόστος δανεισμού μπορεί να περιλαμβάνει:

(α) Τόκους από τραπεζικούς λογαριασμούς υπεραναλήψεων, καθώς και τόκους των βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων δανείων.

(β) Απόσβεση διαφοράς της υπό το άρτιο λήψης ή υπέρ το άρτιο εξόφλησης δανείων.

(γ) Απόσβεση βοηθητικού κόστους που αναλήφθηκε για τη λήψη δανείων.

(δ) Χρηματοοικονομικές επιβαρύνσεις από χρηματοδοτικές μισθώσεις, που παρακολουθούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 17 «μισθώσεις».

(ε) Συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από λήψη δανείων σε ξένο νόμισμα, κατά την έκταση που αυτές θεωρούνται ως συμπληρω­ματικό ποσό του κόστους των τόκων.

6. Παραδείγματα ειδικών περιουσιακών στοιχείων αποτελούν τα αποθέματα που χρειάζονται μια σημαντική χρονική περίοδο για να καταστούν κατάλληλα προς πώληση, τα βιομηχανοστάσια, οι εγκαταστάσεις παραγωγής ρεύματος και οι επενδύσεις σε ακίνητη περιουσία. Άλλες επενδύσεις, καθώς και τα αποθέματα που παράγονται συστηματικά ή σε μεγάλες ποσότητες σε επαναλαμβανόμενη βάση κατά τη διάρκεια μιας σύντομης χρονικής περιόδου, δεν εντάσσονται στα ειδικά περιουσιακά στοιχεία. Επίσης περιουσιακά στοιχεία τα οποία μόλις αποκτώνται, είναι έτοιμα για τη χρήση για την οποία προορίζονται ή για πώληση, δεν αποτελούν ειδικά περιουσιακά στοιχεία.

ΚΟΣΤΟΣ ΔΑΝΕΙΣΜΟΥ ΒΑΣΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ

Καταχώρηση

7. Το κόστος δανεισμού πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στην περίοδο την οποία βαρύνει.

8. Στο πλαίσιο του βασικού χειρισμού, το κόστος δανεισμού καταχωρείται ως έξοδο της περιόδου την οποία βαρύνει, ανεξάρτητα από τον τρόπο χρησιμοποίησης των δανείων.

Γνωστοποιήσεις

9. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν τις λογιστικές αρχές που υιοθετήθηκαν για το κόστος δανεισμού.

ΚΟΣΤΟΣ ΔΑΝΕΙΣΜΟΥ ΕΠΙΤΡΕΠΟΜΕΝΟΣ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ

Καταχώρηση

10. Το κόστος δανεισμού πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στην περίοδο την οποία βαρύνει, εκτός αν και σε όση έκταση, κεφαλαιοποιείται, σύμφωνα με την παράγραφο 11.

11. Το κόστος δανεισμού που αφορά άμεσα την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να κεφαλαιοποιείται, ως τμήμα του κόστους του στοιχείου αυτού. Το ποσό του κόστους δανεισμού, το οποίο είναι αποδεκτό προς κεφαλαιοποίηση, προσδιορίζεται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο .

12. Σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, το κόστος δανεισμού που μπορεί να αφορά άμεσα στην απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου συμπεριλαμβάνεται στο κόστος αυτού του στοιχείου. Αυτό το κόστος δανεισμού κεφαλαιοποιείται ως τμήμα του κόστους του περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πιθανολογείται ότι θα αποφέρει στο μέλλον οικονομικά οφέλη στην επιχείρηση και μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα. Άλλα κόστη δανεισμού λογίζονται στα έξοδα της περιόδου την οποία βαρύνουν.

Κόστος δανεισμού αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση

13. Το κόστος δανεισμού που αφορά άμεσα την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, είναι το εκείνο το κόστος δανεισμού που θα μπορούσε να είχε αποφευχθεί, αν η δαπάνη για το ειδικό περιουσιακό στοιχείο, δεν είχε γίνει. Όταν μία επιχείρηση δανείζεται κεφάλαια ειδικώς για το σκοπό της απόκτησης κάποιου ειδικού περιουσιακού στοιχείου, το κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα με αυτό το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να προσδιοριστεί εύκολα.

14. Μπορεί να είναι δύσκολο να διαπιστωθεί μία άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένων δανείων και κάποιου ειδικού περιουσιακού στοιχείου και να προσδιοριστούν τα δάνεια που θα μπορούσαν διαφορετικά να είχαν αποφευχθεί. Αυτή η δυσκολία συμβαίνει, π.χ. όταν η χρηματοδότηση μιας επιχείρησης συντονίζεται από κεντρική υπηρεσία. Δυσκολίες επίσης ανακύπτουν όταν ένας όμιλος επιχειρήσεων χρησιμοποιεί μία σειρά από χρεωστικούς τίτλους για να δανειστεί κεφάλαια με διαφορετικά επιτόκια και δανείζει αυτά τα κεφάλαια, με διάφορους τρόπους σε άλλες επιχειρήσεις του ομίλου. Άλλες περιπλοκές ανακύπτουν με τη χρήση δανείων σε ξένα νομίσματα ή συνδεδεμένων με ξένα νομίσματα, όταν ο όμιλος λειτουργεί σε οικονομίες με υψηλό ποσοστό πληθωρισμού, καθώς και από τις διακυμάνσεις των συναλλαγματικών ισοτιμιών. Ως αποτέλεσμα, ο ποσοτικός προσδιορισμός του κόστους δανεισμού που μπορεί να αποδοθεί άμεσα στην αγορά ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, είναι δύσκολος και απαιτείται ορθή κρίση.

15. Στην έκταση που ο δανεισμός κεφαλαίων γίνεται ειδικά για το σκοπό της απόκτησης ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση, πρέπει να προσδιορίζεται ως το πραγματικό κόστος, που αναλήφθηκε κατά την διάρκεια της περιόδου για τα δάνεια αυτά, μειωμένο με το τυχόν έσοδο από την προσωρινή τοποθέτηση αυτών των δανείων.

16. Οι διαδικασίες χρηματοδότησης ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου μπορεί να συνεπάγονται για την επιχείρηση τη λήψη δανειακών κεφαλαίων και τη δημιουργία σχετικού κόστους δανεισμού, πριν τα κεφάλαια αυτά χρησιμοποιηθούν, εν όλω ή εν μέρει, ως επενδυτική δαπάνη για το ειδικό περιουσιακό στοιχείο. Σε αυτές τις περιπτώσεις, τα κεφάλαια διατηρούνται πολλές φορές σε προσωρινή τοποθέτηση, μέχρι να δαπανηθούν για αυτό το ειδικό περιουσιακό στοιχείο. Για τον προσδιορισμό του ποσού του κόστους δανεισμού, που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, κάθε έσοδο, το οποίο αποκτάται από την τοποθέτηση τέτοιων κεφαλαίων, εκπίπτεται από το κόστος δανεισμού που αναλήφθηκε.

17. Στην έκταση που τα κεφάλαια προέρχονται από γενικό δανεισμό και χρησιμοποιούνται για το σκοπό της απόκτησης ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση προσδιορίζεται με την εφαρμογή ενός επιτοκίου κεφαλαιοποίησης, στις επενδυτικές δαπάνες για αυτό το περιουσιακό στοιχείο. Ως επιτόκιο κεφαλαιοποίησης πρέπει να λαμβάνεται ο μέσος σταθμικός όρος του κόστους δανεισμού, σε σχέση με τα υφιστάμενα υπόλοιπα των δανείων της επιχείρησης κατά τη διάρκεια της περιόδου, εξαιρουμένων των δανείων που αφορούν αποκλειστικά την απόκτηση ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου. Το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιείται κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό του αναληφθέντος, μέσα στην ίδια περίοδο, κόστους δανεισμού.

18. Σε μερικές περιπτώσεις, για τον υπολογισμό του μέσου σταθμικού όρου του κόστους δανεισμού, είναι σωστό να συμπεριληφθούν όλα τα δάνεια της μητρικής εταιρίας και των θυγατρικών της. Σε άλλες περιπτώσεις, είναι προτιμότερο να χρησιμοποιείται ένα μέσο σταθμικό κόστος δανεισμού, για κάθε θυγατρική, με βάση το δικό της μόνο δανεισμό.

Υπέρβαση της λογιστικής αξίας ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου από το ανακτήσιμο ποσό του

19. Όταν η λογιστική αξία ή το αναμενόμενο τελικό κόστος του ειδικού περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του ή την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, η λογιστική αξία μειώνεται ή διαγράφεται σύμφωνα με τις απαιτήσεις άλλων ΔΛΠ Σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό της μείωσης ή διαγραφής επανακαταχωρείται, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα ΔΛΠ

Έναρξη κεφαλαιοποίησης


20. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού ως μέρους του κόστους ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να αρχίζει όταν:

(α) Διενεργείται η επενδυτική δαπάνη για το περιουσιακό στοιχείο, (β) υπάρχει επιβάρυνση με κόστος δανεισμού, και

(γ) βρίσκονται σε εξέλιξη οι δραστηριότητες, που είναι αναγκαίες για να ετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του.

21. Οι επενδυτικές δαπάνες για ένα ειδικό περιουσιακό στοιχείο περιλαμβάνουν μόνο εκείνες που έχουν ως αποτέλεσμα πληρωμές μετρητών, μεταφορές άλλων περιουσιακών στοιχείων ή την ανάληψη εντόκων υποχρεώσεων. Οι επενδυτικές δαπάνες μειώνονται με κάθε λαμβανόμενη τμηματική πληρωμή και επιχορήγηση σε σχέση με το περιουσιακό στοιχείο (βλέπε ΔΛΠ 20 «λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης»). Η μέση λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, κατά τη διάρκεια της περιόδου, περιλαμβανομένου και του κόστους δανεισμού που έχει ήδη κεφαλαιοποιηθεί, αποτελεί κανονικά μια λογική προσέγγιση των επενδυτικών δαπανών στις οποίες εφαρμόζεται το επιτόκιο κεφαλαιοποίησης αυτής της περιόδου.

22. Οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, δεν περιορίζονται στη φυσική μόνο κατασκευή του στοιχείου. Περιλαμβάνουν τεχνική και διοικητική εργασία, πριν από την έναρξη της φυσικής κατασκευής, όπως οι δραστηριότητες που συνδέονται με τη λήψη αδειών πριν από την έναρξη της φυσικής κατασκευής. Ωστόσο, στις δραστηριότητες αυτές δεν περιλαμβάνονται όσες δεν αφορούν σε παραγωγή ή ανάπτυξη, που μεταβάλλει την κατάσταση ενός κατεχόμενου περιουσιακού στοιχείου. Για παράδειγμα, επιβάρυνση με κόστος δανεισμού ενώ ένα γήπεδο βρίσκεται υπό διαμόρφωση, κεφαλαιοποιείται κατά την περίοδο στην οποία έχουν αναληφθεί οι σχετιζόμενες με τη διαμόρφωση δραστηριότητες. Όμως, επιβάρυνση με κόστος δανεισμού, ενώ το γήπεδο, που αγοράσθηκε για οικοδομικούς σκοπούς, παραμένει χωρίς καμία σχετική αναπτυξιακή δραστηριότητα, δεν πληρεί τις προϋποθέσεις κεφαλαιοποίησης.

Αναστολή κεφαλαιοποίησης

23. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού πρέπει να αναστέλλεται κατά τη διάρκεια εκτεταμένων περιόδων, κατά τις οποίες η ενεργός ανάπτυξη έχει διακοπεί.

24. Επιβάρυνση με κόστος δανεισμού μπορεί να υπάρξει κατά τη διάρκεια μιας εκτεταμένης περιόδου, κατά την οποία οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί ένα περιουσιακό στοιχείο για την αναμενόμενη χρήση ή πώλησή του διακόπηκαν. Τέτοιο κόστος είναι το κόστος κατοχής μερικώς ολοκληρωμένων περιουσιακών στοιχείων, το οποίο δεν πληρεί τις προϋποθέσεις για κεφαλαιοποίηση. Πάντως, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού, κανονικά δεν αναστέλλεται κατά τη διάρκεια μιας περιόδου στην οποία εκτελείται σημαντική τεχνική και διοικητική εργασία. Επίσης, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού δεν αναστέλλεται, όταν μία προσωρινή καθυστέρηση αποτελεί αναγκαίο μέρος της διαδικασίας προετοιμασίας ενός περιουσιακού στοιχείου για την προτιθέμενη χρήση ή πώληση του. Για παράδειγμα, η κεφαλαιοποίηση συνεχίζεται κατά τη διάρκεια της απαιτούμενης μακράς περιόδου ωρίμανσης αποθεμάτων ή όταν η υψηλή στάθμη των υδάτων καθυστερεί την κατασκευή μιας γέφυρας, εφόσον μια τέτοια στάθμη είναι συνήθης κατά τη διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου στην εξεταζόμενη γεωγραφική περιοχή.

Παύση κεφαλαιοποίησης

25. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού πρέπει να παύει, όταν όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες προετοιμασίας του ειδικού περιουσιακού στοιχείου για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, έχουν ουσιαστικά περατωθεί.

26. Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι κανονικά έτοιμο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, όταν η φυσική κατασκευή αυτού είναι πλήρης έστω και αν ακόμη η συνήθης, διοικητικής φύσης, εργασία μπορεί να συνεχίζεται. Αν το μόνο που απομένει είναι μικροαλλαγές, όπως η διακόσμηση ενός ακινήτου κατά τις προδιαγραφές του αγοραστή ή χρήστη, αυτό δείχνει ότι ουσιαστικά όλες οι δραστηριότητες έχουν ολοκληρωθεί.

27. Όταν η κατασκευή ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου ολοκληρώνεται τμηματικά και κάθε τμήμα είναι κατάλληλο να χρησιμοποιηθεί, ενόσω η κατασκευή συνεχίζεται για τα άλλα τμήματα, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού πρέπει να παύσει, όταν όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το τμήμα αυτό για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του έχουν ουσιαστικά ολοκληρωθεί.

28. Ένα επιχειρηματικό συγκρότημα αποτελούμενο από αρκετά κτίσματα, καθένα από τα οποία μπορεί να χρησιμοποιηθεί αυτοτελώς, είναι ένα παράδειγμα ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου του οποίου κάθε τμήμα είναι κατάλληλο να χρησιμοποιηθεί, ενόσω η κατασκευή συνεχίζεται στα άλλα τμήματα. Παράδειγμα ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, που χρειάζεται να ολοκληρωθεί πλήρως πριν τη χρησιμοποίηση οποιουδήποτε τμήματός του, μπορεί να είναι ένα βιομηχανικό συγκρότημα που προϋποθέτει πολλές διαδικασίες, διεξαγόμενες αλληλοδιαδόχως στα διάφορα τμήματά του μέσα στον ίδιο εργοταξιακό χώρο, όπως μια χαλυβουργία.

ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ

29. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν:

(α) τη λογιστική αρχή που υιοθετήθηκε για το κόστος δανεισμού,

(β) το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιήθηκε κατά τη περίοδο, και

(γ) το επιτόκιο κεφαλαιοποίησης που χρησιμοποιήθηκε για να προσδιοριστεί το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση

ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

30. Όταν η πρώτη εφαρμογή αυτού του Προτύπου δημιουργεί μια μεταβολή στη λογιστική αρχή, η επιχείρηση προτρέπεται να προσαρμόσει τις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 «καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές». Διαφορετικά, οι επιχειρήσεις που ακολουθούν τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, πρέπει να κεφαλαιοποιούν μόνο εκείνο το κόστος δανεισμού που αναλήφθηκε μετά την ημερομηνία εφαρμογής του Προτύπου το οποίο καλύπτει τα κριτήρια της κεφαλαιοποίησης αυτής.

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ

31. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.
 

 

 

Σχετικά άρθρα
Σύνδεση Χρήστη

Για πλήρη πρόσβαση συνδεθείτε με τους παρακάτω κωδικούς. Όνομα Χρήστη : demo PSW : demo16