27 | 05 | 2018

Αθήνα, 30/01/2007
Αρ. πρωτ.: 1506

 

Θέμα: Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων.

 

ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) στα πλαίσια της υποβοήθησης του ελεγκτικού έργου στον προληπτικό και προσωρινό έλεγχο, αλλά και γενικότερα στην πάταξη του Οικονομικού Εγκλήματος θεώρησε αναγκαίο και χρήσιμο να συντάξει τον παρόντα οδηγό ελέγχου, που αναφέρεται στα πλαστά, εικονικά και νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.
Είναι γνωστό ότι και στο παρελθόν (έτος 2001) παρόμοιος οδηγός είχε συνταχθεί και εκδοθεί από το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.). Κρίθηκε όμως αναγκαίο να εκπονηθεί νέος επικαιροποιημένος οδηγός για τους εξής λόγους:

α. Από το χρόνο έκδοσης του προηγούμενου οδηγού (Σεπτέμβριος 2001) μέχρι σήμερα έχουν επέλθει νομοθετικές μεταβολές, πάνω στα θέματα των πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων (π.χ. N. 3220/2004, άρθρο 40 παράγραφοι 1, 2, 3, 4, 17, N. 3296/2004, άρθρο 27, κ.λπ.) αλλά και στις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων - Κ.Β.Σ. (N. 2992/2002, N. 3052/2002, N. 3522/2006).
β. Στο προηγούμενο χρονικό διάστημα έχει προκύψει νέα δικαστηριακή νομολογία, αλλά και νέες διοικητικές θέσεις σχετιζόμενες με το αντικείμενο του οδηγού ελέγχου.
γ. Έχει δημιουργηθεί η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) με νέο νομικό πλαίσιο (N. 3296/2004, άρθρο 30 και Π.Δ. 85/2005).

Για τους λόγους αυτούς κρίθηκε αναγκαίο να εκπονηθεί και να κοινοποιηθεί ο νέος επικαιροποιημένος οδηγός ελέγχου με τον τίτλο «Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων», θεωρώντας και ευελπιστώντας ότι ο οδηγός αυτός θα αποτελέσει ένα κατάλληλο, χρήσιμο, εύχρηστο και πρακτικό εργαλείο κατ΄ αρχήν για τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε., αλλά ακόμη και για τους λοιπούς υπαλλήλους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ., Π.Ε.Κ., Δ.Ε.Κ.), που έχουν τον ίδιο κοινό στόχο, την καταπολέμηση του φαινομένου της φοροδιαφυγής και της οικονομικής απάτης με απώτερο σκοπό τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου.

I. ΓΕΝΙΚΑ
Ο παρών οδηγός ελέγχου, παρουσιάζει τους σκοπούς στους οποίους αποβλέπουν όσοι χρησιμοποιούν πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, τις μεθόδους που χρησιμοποιούν, ενδείξεις και τρόπους εντοπισμού και αναγνώρισης αυτών, καθώς και την ισχύουσα έως σήμερα νομοθεσία και νομολογία για το θέμα αυτό, με αντικειμενικό σκοπό να διευκολύνει τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε. και των λοιπών ελεγκτικών υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών στο έργο τους.
Το μέγεθος της φοροδιαφυγής από την χρήση εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, καθώς και η διαφοροποίηση των μεθόδων έκδοσης και χρήσης τέτοιων φορολογικών στοιχείων κατέστησε αναγκαία την ύπαρξη ενός επιχειρησιακού σχεδίου στην κατεύθυνση ενιαίας δράσης των ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών (ΥΠ.Ο.Ο.), αξιοποιώντας προς τούτο και την μέχρι σήμερα ελεγκτική εμπειρία που προέκυψε από τους διενεργούμενους ελέγχους των ελεγκτικών υπηρεσιών του ΥΠ.Ο.Ο.
Όπως έχει διαπιστωθεί, το φαινόμενο της χρήσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων εμφανίζεται σε όλους τους τομείς της οικονομικής δραστηριότητας, από την παραγωγή και το εμπόριο αγαθών μέχρι τον τομέα των κατασκευών, την παροχή υπηρεσιών και τη δραστηριότητα των ελευθέρων επαγγελματιών.
Από φορολογικούς ελέγχους, προληπτικούς, προσωρινούς και τακτικούς, που έχουν διενεργηθεί καθώς και από διάφορες πληροφορίες, προκύπτει ότι το φαινόμενο της έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, έχει πάρει μεγάλες διαστάσεις αφού καθημερινά αποκαλύπτονται νέες περιπτώσεις και νέες μορφές απάτης. Υπολογίζεται ότι το μεγαλύτερο ποσοστό των συναλλαγών αυτών αναφέρεται στο χονδρικό εμπόριο, στη βιομηχανική παραγωγή, στον κατασκευαστικό τομέα και στον κλάδο παράδοσης ανακυκλώσιμων απορριμμάτων (σκραπ) καθώς και στο χώρο της διαφήμισης, και σε μικρότερο ποσοστό στο λιανικό εμπόριο, στο χώρο των ελεύθερων επαγγελματιών και των επιχειρήσεων Leasing, των γραφικών τεχνών και λοιπών κλάδων.
Μέσω της χρήσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων επιδιώκεται η μη καταβολή ή η μείωση καταβολής των ποσών τόσο έμμεσων όσο και άμεσων φόρων και σε μερικές περιπτώσεις η τακτοποίηση λογιστικών – φορολογικών ατασθαλιών που πάντα προέρχονται από την προσπάθεια των επιτηδευματιών και επιχειρήσεων να μην καταβάλουν φόρους, αφού προηγήθηκαν άλλοι μέθοδοι φοροδιαφυγής.
Η μη καταβολή έμμεσων φόρων ή η καταβολή μειωμένου ποσού φόρου εστιάζεται κυρίως στο Φ.Π.Α. με τη διόγκωση του Φ.Π.Α. των εισροών, ο οποίος συμψηφίζεται με το Φ.Π.Α. των εκροών, με φορολογικά στοιχεία κυρίως για ανύπαρκτες αγορές και δαπάνες.
Η μη καταβολή ή η μείωση καταβολής άμεσων φόρων επιδιώκεται μέσω της μείωσης των κερδών, με την αύξηση είτε των δαπανών, είτε του κόστους πωληθέντων προϊόντων ή εμπορευμάτων ή παρασχεθέντων υπηρεσιών, με φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτες δαπάνες ή αγορές, που έχουν σαν αποτέλεσμα τη μεταβολή των αποτελεσμάτων (μείωση των κερδών, μείωση ή μηδενισμό της ζημίας).
Στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές το τελευταίο διάστημα διαπιστώνεται ότι υφίστανται σειρά συναλλαγών οι οποίες αποτελούν μέρος κυκλικών συναλλαγών που σκοπό έχουν είτε να εισπράξουν ποσό Φ.Π.Α. μέσω της διαδικασίας επιστροφής που προβλέπεται για το Φ.Π.Α., είτε να μην αποδοθεί ποτέ το ποσό Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στις συναλλαγές αυτές, με τη βοήθεια κατασκευασμένων κυκλωμάτων από εμπλεκόμενες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε διεθνές επίπεδο (π.χ. απάτη τύπου Καρουζέλ ή κυκλική απάτη).
Οι συναλλαγές αυτές έχουν, συνήθως, ως αντικείμενο την εμπορία κινητών τηλεφώνων, την εμπορία εξαρτημάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών, την εμπορία κοσμημάτων, μεταχειρισμένων αγαθών του περιθωρίου κέρδους κ.λπ..

 

II. ΠΛΑΣΤΟ Η΄ ΕΙΚΟΝΙΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΤΟΙΧΕΙΟ Ή ΝΟΘΕΥΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΟΥ

Α. ΕΝΝΟΙΕΣ
Πότε ένα στοιχείο θεωρείται πλαστό και πότε εικονικό ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 19 του N. 2523/1997, όπως οι διατάξεις αυτές συμπληρώθηκαν και ισχύουν.
Ειδικότερα:

1. Ως Πλαστό θεωρείται και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.
Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.
2. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής (εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή) ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε μεν αλλά από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικά πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία (εικονικότητα ως προς το πρόσωπο).
Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπεύθυνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.
3. Έκδοση ή λήψη φορολογικών στοιχείων από κοινωνία κληρονόμων και λοιπά πρόσωπα στο όνομα αποβιώσαντος ή στο όνομα συνταξιοδοτηθέντος επιτηδευματία.
Αναφορικά με το ανωτέρω θέμα και την αντιμετώπιση εκδοθέντων ή ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, με τα τέσσερα τελευταία εδάφια της παρ. 4 του άρθρου 19 του N. 2523/1997, τα οποία προστέθηκαν με την παράγραφο 24 του άρθρου 4 του N. 2873/2000, ορίζεται ρητά, ότι δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον αφορά πραγματική συναλλαγή και πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο, έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τόσο του λαμβάνοντα, όσο και του εκδώσαντα το στοιχείο, η αξία αυτού έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις Φ.Π.Α. και Φορολογίας Εισοδήματος και έχει γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό.
Από τις ίδιες διατάξεις και για το ίδιο θέμα, ορίζεται ότι σε περίπτωση που η έκδοση φορολογικών στοιχείων συνεχίζεται μετά την πάροδο εξαμήνου από το χρόνο που προέκυψε η μεταβολή στο φορέα της επιχείρησης, επιβάλλεται σε βάρος του ασκούντος την επιχείρηση το πρόστιμο της παραγράφου 2 περιπτώσεις α΄ και ε΄ του άρθρου 5 του N. 2523/1997 (γενική παράβαση).
4. Νόθευση γενικά είναι η επέμβαση επί του στοιχείου σε μεταγενέστερο χρόνο, από τον χρόνο έκδοσής του, παραποιώντας ένα ή περισσότερα από τα στοιχεία των συμβαλλομένων ή των δεδομένων της συναλλαγής.
5. Εικονική επιχείρηση –κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο:
Αναφορικά με την εικονική επιχείρηση και τις κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο πρόσωπο, τέθηκε σχετικό ερώτημα στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), σε βάρος ποίου θα γίνει ο καταλογισμός των φορολογικών υποχρεώσεων μιας επιχείρησης, σε περίπτωση εικονικότητας του προσώπου που φέρεται ως φορέας της επιχείρησης. Το Ν.Σ.Κ. εξέδωσε την αριθ. 84/1999 Γνωμοδότησή του, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1093/16.04.1999, και η οποία αποτέλεσε περαιτέρω αιτία για νομοθετική ρύθμιση του ανωτέρω θέματος. Έτσι ρητά πλέον ορίζεται με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 40 του N. 3220/2004 (ΦΕΚ Α΄15/28.1.2004), ότι:

«Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη.
Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού (28 Ιανουαρίου 2004), για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι οικείες καταλογιστικές πράξεις ή εφόσον εκδόθηκαν δεν έχουν οριστικοποιηθεί κατά οποιονδήποτε τρόπο ή εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, εφαρμοζομένων των διατάξεων περί δικαστικού συμβιβασμού, όπου συντρέχει περίπτωση».
Με βάση τα παραπάνω και για τις περιπτώσεις που συντρέχει εφαρμογή των άρθρων 14 του N. 2523/1997 για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, η προβλεπόμενη Ειδική Έκθεση Ελέγχου συντάσσεται σε βάρος του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται, ως πράγματι ασκών τη δραστηριότητα της επιχείρησης και όχι σε βάρος του φερόμενου εκδότη που αποδεικνύει ότι είναι παντελώς αμέτοχος με τη συναλλαγή.
Σε σχέση με τα προαναφερόμενα σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται ότι ο φερόμενος εκδότης δεν είναι παντελώς αμέτοχος με τις συγκεκριμένες συναλλαγές, οι φορολογικές και λοιπές κυρώσεις επιβάλλονται αυτοτελώς και παράλληλα τόσο στο φερόμενο εκδότη, όσο και στον υποκρυπτόμενο ο οποίος ασκεί πράγματι την επιχείρηση (Σ.τ.Ε. 3446/2000 και 4347/2001).
6. Στις διατάξεις του N. 2523/1997 (άρθρο 5 παρ.10 περίπτωση β΄) προβλέπεται ρητά η επιβολή προστίμων Κ.Β.Σ. για τη χρήση νοθευμένων στοιχείων, αντιμετωπιζόμενη η περίπτωση αυτή όπως και η έκδοση πλαστών ή η έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων. Για νόθευση φορολογικού στοιχείου το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος εκείνου που πραγματοποίησε τη νόθευση, ενώ για πλαστό στοιχείο το πρόστιμο επιβάλλεται στον εκδότη του στοιχείου αυτού.

Β. Επισημάνσεις -Διευκρινίσεις:

α. Από την γραμματική διατύπωση του νόμου: «θεωρείται ως πλαστό και …», συμπεραίνεται ότι υφίστανται και λοιπές περιπτώσεις για τις οποίες ένα στοιχείο μπορεί να χαρακτηριστεί πλαστό πέραν των καταγραφομένων στο νόμο περιπτώσεων.
β. Στο νόμο 2523/1997 (άρθρο 19 παράγραφος 4) δεν περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις στοιχείων που εκδίδονται «… για διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής …», αλλά αναφέρεται ρητά η διάταξη μόνο σε στοιχεία που εμφανίζουν συναλλαγές μη υπαρκτές, ως προς την ίδια τη συναλλαγή ή ως προς το πρόσωπο που διενήργησε τη συναλλαγή, σε σχέση με τον ορισμό της έννοιας του εικονικού που δινόταν στις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 του N. 1591/1986.
Διευκρινίζεται ότι τα στοιχεία εσωτερικής διακίνησης, διακίνησης μεταξύ επαγγελματικών εγκαταστάσεων της ίδιας επιχείρησης καθώς και λοιπές περιπτώσεις που δεν αναφέρονται σε συναλλαγές δεν αντιμετωπίζονται ως εικονικά. Στις περιπτώσεις αυτές που τα στοιχεία, κατά την ανωτέρω έννοια δεν χαρακτηρίζονται εικονικά, αντιμετωπίζονται σε ότι αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή.
Έτσι τα στοιχεία αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, ως μη αναφερόμενα σε συναλλαγές αλλά εκδιδόμενα για τις ανάγκες λειτουργίας του Φ.Π.Α. δεν μπορεί να χαρακτηρισθούν «εικονικά», στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται διαφορές ως προς την αναγραφόμενη αξία, αλλά τα στοιχεία αυτά αντιμετωπίζονται, καθόσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή.
γ. Σε ότι αφορά στο χαρακτηριστικό των εγγράφων μεταφοράς – φορτωτικών CMR (Διεθνή έγγραφα μεταφοράς) ως πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, διευκρινίζεται ότι:

- Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα καθώς και από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Β.Σ., και γίνεται χρήση τους και ως παραστατικών φορολογικής εμφάνισης δαπανών ή εξόδων, τότε, για την πλαστότητα ή και την εικονικότητά τους, επιβάλλονται και γι΄ αυτά σε βάρος των ληπτών όλες οι κυρώσεις που προβλέπονται από την κείμενη φορολογική νομοθεσία για τα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία.
- Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα ή φέρονται ότι εκδόθηκαν από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, ενώ οι επιχειρήσεις αυτές είναι ανύπαρκτες ή δεν έχουν καμία εμπλοκή και στην πραγματικότητα τα εν λόγω CMR εκδόθηκαν στην Ελλάδα για φορολογική χρήση, τότε στις περιπτώσεις αυτές οι κυρώσεις λόγω της πλαστότητας ή εικονικότητας επιβάλλονται και σε βάρος των εκδοτών ή των υποκρυπτόμενων εκδοτών, κατά περίπτωση.

δ. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις εικονικότητας, θα πρέπει να εξετάζεται κάθε υπόθεση με ιδιαίτερη προσοχή, να στοιχειοθετείται πλήρως η εικονικότητα και να αποδεικνύεται αδιαμφισβήτητα και όχι με τεκμαρτό ή συμπερασματικό τρόπο, χωρίς ενδοιασμούς και υπεκφυγές, το πρόσωπο που ασκεί πράγματι τη δραστηριότητα είτε πρόκειται για φυσικό είτε πρόκειται για νομικό πρόσωπο είτε πρόκειται για άλλης μορφής πρόσωπο. Σκόπιμο κρίνεται επίσης, στις περιπτώσεις αυτές να γίνεται συνολική αξιολόγηση και εκτίμηση όλων μαζί των στοιχείων που υπάρχουν στη διάθεση της ελεγκτικής υπηρεσίας και όχι εκτίμηση καθενός ή μεμονωμένων στοιχείων χωριστά, προκειμένου τα συμπεράσματα να είναι ασφαλή και βέβαια.
ε. Στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος γίνεται καταγραφή της ισχύουσας (από 11-9-1997) και της προϊσχύουσας νομοθεσίας περί της έννοιας των πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων, των επιβαλλομένων προστίμων (Φ.Π.Α. και Κ.Β.Σ.), των ποινικών και διοικητικών κυρώσεων καθώς και λοιπών διατάξεων και γνωμοδοτήσεων του ΝΣΚ σχετικές με εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία.

 

III. ΣΚΟΠΙΜΟΤΗΤΑ ΧΡΗΣΗΣ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ, ΠΛΑΣΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Ή ΝΟΘΕΥΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΜΕΘΟΔΟΙ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ

Ο ουσιαστικός λόγος χρήσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, όπως προαναφέρθηκε, είναι η μείωση της καταβολής ή η μη καταβολή τόσο έμμεσων όσο και άμεσων φόρων. Ως προς την σκοπιμότητα που εξυπηρετεί η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, ή η λήψη και η χρήση εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση τέτοιων στοιχείων διαπιστώνονται τα παρακάτω:

1. Έκδοση εικονικών τιμολογίων – δελτίων αποστολής ή λοιπών στοιχείων, με οικονομικά ανταλλάγματα, από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Α΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. οι οποίες προσδιορίζουν εξωλογιστικά τα καθαρά τους κέρδη, δηλαδή με την εφαρμογή επί των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών ή επί των αγορών, κατά περίπτωση, των Μοναδικών Συντελεστών Καθαρού Κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.) ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο, προς επιχειρήσεις που προσδιορίζουν λογιστικά το αποτέλεσμά τους οι οποίες είτε τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. είτε τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Το ίδιο ισχύει και για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και προσδιορίζουν λογιστικά το αποτέλεσμά τους.
2. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων με τη βοήθεια κατασκευασμένων κυκλωμάτων με εμπλεκόμενες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε εθνικό ή κοινοτικό ή διεθνές πλαίσιο, οι οποίες, χρησιμοποιώντας διάφορα συστήματα και μηχανισμούς, αποβλέπουν στη μη καταβολή του οφειλόμενου Φ.Π.Α. ή στην αδικαιολόγητη επιστροφή Φ.Π.Α. Πρόκειται δηλαδή για εξαφανισμένους εμπόρους ή για ενδιάμεσους εμπόρους ή μεσάζοντες ή διοργανωτές των κυκλωμάτων αυτών (απάτη τύπου CAROUSEL ή κυκλική απάτη). Το όνομα της απάτης αυτής οφείλεται στον τρόπο με τον οποίο κυκλοφορούν τα ίδια αγαθά, από το ένα κράτος στο άλλο, απ΄ όπου και επιστρέφουν χωρίς να καταλήξουν σε κάποιο τελικό χρήστη. Στην απλούστερη μορφή της, η διαδικασία αυτή προϋποθέτει τρεις εμπόρους εγγεγραμμένους στα μητρώα των υποκειμένων στον Φ.Π.Α. σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη, αν και, συνήθως, συμμετέχουν περισσότεροι έμποροι εγκατεστημένοι σε δύο ή παραπάνω κράτη μέλη. Στις περιπτώσεις αυτές, πρωταγωνιστής της διαδικασίας αυτής είναι ο εξαφανισμένος έμπορος.
Ο εξαφανισμένος έμπορος, επωφελείται της δυνατότητάς να αγοράσει στο εξωτερικό χωρίς Φ.Π.Α., για να μεταπωλήσει στην εσωτερική-εθνική αγορά, έχοντας υπόψη του ότι θα εισπράξει Φ.Π.Α. τον οποίο όμως δεν θα αποδώσει ποτέ στο Δημόσιο αλλά θα τον οικειοποιηθεί. Ο εξαφανισμένος έμπορος τις περισσότερες φορές δεν υποβάλλει δηλώσεις, μερικές φορές υποβάλλει μηδενικές δηλώσεις ή ανακριβείς δηλώσεις παρά τις πολύ μεγάλες αγορές που πραγματοποιεί από το εξωτερικό. Επειδή έχει κερδίσει εκ των προτέρων τα ποσά που επιθυμεί, έχει τη δυνατότητα να διαθέσει τα αγαθά του στην εσωτερική αγορά σε πολύ χαμηλές τιμές – με ζημία. (Αναλυτικότερη αναφορά για το θέμα αυτό γίνεται στο κεφάλαιο των διεθνών συναλλαγών).
3. Έκδοση ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον τομέα ανέγερσης νέων ακίνητων, η μεταβίβαση των οποίων υπάγεται σε ΦΠΑ από 1/1/2006 και μετά (Ν. 3427/27.12.2005) και για τα οποία υφίσταται διαφορετικό καθεστώς αντιμετώπισης της μεταβίβασης αυτών σε σχέση με τα λοιπά ακίνητα. Ο τρόπος άσκησης καθώς και το δικαιούμενο ποσοστό έκπτωσης του φόρου στις περιπτώσεις αυτές καθορίσθηκε με διατάξεις του ίδιου νόμου. Στις περιπτώσεις αυτές η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων οδηγεί σε αύξηση του φόρου εισροών που αφορούν στη νέα οικοδομή και συνεπώς στην καταβολή μικρότερου ποσού φόρου εκροών για την εν λόγω οικοδομή.
Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000), προϋπόθεση για την έκπτωση του Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνθηκαν οι εισροές της επιχείρησης είναι, οι εισροές αυτές να χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων. Έτσι όταν μια κατασκευαστική επιχείρηση διενεργεί παραδόσεις ακινήτων υποκείμενες σε Φ.Π.Α., εκπίπτει ολόκληρο το φόρο των εισροών της. Σε περίπτωση όμως που διενεργεί πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο για τις οποίες δεν προβλέπεται από το νόμο δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. μεταβίβαση πρώτης κατοικίας, δωρεά ακινήτου κ.λπ.) δεν μπορεί να εκπέσει το φόρο που επιβάρυνε τις εισροές που χρησιμοποιήθηκαν για την κατασκευή αυτών των ιδιοκτησιών. Για το λόγο αυτό πρέπει να προσδιοριστεί σύμφωνα με τα ανωτέρω ο Φ.Π.Α. των εισροών που βάρυνε τις ιδιοκτησίες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης καθώς και ο Φ.Π.Α. που βάρυνε τις ιδιοκτησίες για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης και να διακανονισθεί αυτός μέσω της περιοδικής δήλωσης.
Επί πλέον διευκρινίζεται ότι το ποσό του εκπιπτόμενου φόρου προσδιορίζεται ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών ή υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ.
Τέλος, με τις διατάξεις του άρθρου 1 της απόφασης 1031382/1116/ΠΟΛ. 1054/27.3.2006, προβλέπεται ότι ως προς το φόρο εκροών που αφορά το τίμημα του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, εξαντλείται σε επίπεδο Δ.Ο.Υ. ο έλεγχος αυτός και οι υποβαλλόμενες ειδικές δηλώσεις ΦΠΑ του μεταβιβαζόμενου ακινήτου θεωρούνται υπό προϋποθέσεις ειλικρινείς.
4. Έκδοση εικονικών τιμολογίων – δελτίων αποστολής ή λοιπών στοιχείων, για εξυπηρέτηση κάποιου τρίτου ο οποίος αδυνατεί να εκδώσει φορολογικά στοιχεία, για διάφορους λόγους, όπως είναι η περίπτωση μη δήλωσης έναρξης εργασιών, ή η μη θεώρηση στοιχείων λόγω οφειλών προς το δημόσιο κ.λπ. Οι περιπτώσεις αυτές αφορούν συνήθως πραγματικές συναλλαγές οι οποίες όμως διενεργούνται από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στα στοιχεία (εικονικότητα ως προς το πρόσωπο).
5. Έκδοση Τιμολογίων Αγοράς Αγροτικών Προϊόντων με πολύ μεγάλες αξίες, αφού δεν καταβάλλεται Φ.Π.Α. κατά την αγορά των προϊόντων αυτών, αλλά η ειδική εισφορά υπέρ ΕΛ.Γ.Α. Στην προκειμένη περίπτωση λειτουργεί το αμοιβαίο συμφέρον του αγοραστή των αγροτικών προϊόντων και του πωλητή – αγρότη. Ο μεν πρώτος αυξάνοντας την τιμή αποβλέπει κατ΄ αρχήν, στην αύξηση του κόστους πωληθέντων, μέσω του οποίου επιτυγχάνει αλλοίωση των αποτελεσμάτων του και περαιτέρω αποβλέπει στην απόκτηση των αγροτικών προϊόντων σε διογκωμένη - αυξημένη τιμή με βάση την οποία έχει τη δυνατότητα πώλησης των προϊόντων αυτών σε τέτοια τιμή που να προκύπτει μικρός συντελεστής μικτού κέρδους, αποφεύγοντας έτσι και τον έλεγχο περί υπερβολικού κέρδους, ο δε αγρότης εισπράττει μεγαλύτερο ποσό επιστροφής Φ.Π.Α., το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή των κατ΄ αποκοπή συντελεστών, στην αξία των παραδιδόμενων αγροτικών προϊόντων και των παρεχόμενων αγροτικών υπηρεσιών του Παραρτήματος IV του Ν. 2859/2000 (παρ. 2 του άρθρου 41 του Ν. 2859/2000), καθώς και περισσότερο Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.) στα καύσιμα.
6. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων για την κάλυψη παρανόμων ενεργειών, όπως είναι η τοκογλυφία, το ξέπλυμα χρήματος, η κάλυψη λαθραίων εισαγωγών κλπ.
7. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλίο αποθήκης, προς ανύπαρκτους πελάτες για την κάλυψη άλλων συναλλαγών, για τις οποίες δεν εκδόθηκαν φορολογικά στοιχεία πώλησης.
8. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων κατά τους τελευταίους μήνες της χρήσης επειδή σε όλη τη διάρκεια της χρήσης εμφάνιζαν υψηλές αγορές και χαμηλές πωλήσεις, προκειμένου τα ανωτέρω μεγέθη να εμφανισθούν στο ίδιο περίπου ύψος ή και μεγαλύτερο ή και για λόγους που αφορούν και συσχετίζονται με ειδικές διαδικασίες (π.χ. αυτοέλεγχος βάσει του Ν. 3296/2004 κ.λπ).
9. Έκδοση εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων για την εμφάνιση πωλήσεων ή υπηρεσιών σε τέτοιο ύψος που είναι καθορισμένο από διατάξεις άλλων νόμων (πολλές φορές μη φορολογικών) για τη χορήγηση ωφέλειας στην επιχείρηση, π.χ. άδεια πετρελαιοκίνητου αυτοκινήτου, επιδοτήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, δανειοδοτήσεις κ.λπ.
10. Έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων για όλους τους ανωτέρω λόγους και πρόσθετα για την εξυπηρέτηση των ληπτών των στοιχείων αυτών, πάντα με ίδιο οικονομικό όφελος (εμπορία στοιχείων).
11. Έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων για την εμφάνιση εκ μέρους των επιχειρήσεων, μικρότερων ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών και συνεπώς μικρότερων φορολογητέων εκροών για την απόδοση του Φ.Π.Α.
12. Έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων, κυρίως στο τέλος διαχειριστικών χρήσεων, προκειμένου να αποφύγουν οι επιχειρήσεις τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., δηλαδή την υποχρέωση τήρησης βιβλίων ανώτερης κατηγορίας ή την υποχρέωση σύνταξης απογραφής ή τήρησης βιβλίου αποθήκη ή επιδιώκοντας την υπαγωγή τους στα άρθρα 13, 14, 15, 16 και 17 του Ν. 3296/2004 (αυτοέλεγχος). Στις προηγούμενες δύο περιπτώσεις τις ενέργειες του εκδότη, την έκδοση δηλαδή πιστωτικών τιμολογίων, πολλές φορές δε γνωρίζει ο αναφερόμενος στα στοιχεία ως αντισυμβαλλόμενος. ¶λλες όμως φορές, υπεισέρχεται το στοιχείο της αμοιβαιότητας, που εντοπίζεται κυρίως στους λήπτες που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλίο αγορών, στην προσπάθειά τους να μην υπερβούν τα εκάστοτε προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. όρια, για την απαλλαγή ή την τήρηση βιβλίου αγορών.
13. Αντίστοιχα των όσων αναφέρθηκαν παραπάνω για την έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, ισχύουν και για τη λήψη τέτοιων στοιχείων. Στις σχέσεις εκδότη λήπτη συνήθως υπάρχει το στοιχείο της αμοιβαιότητας, δηλαδή η διευκόλυνση για την καταστρατήγηση φορολογικών διατάξεων, με οικονομικά ή άλλα ανταλλάγματα.

Επισυνάπτεται ως ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 1, πίνακας που εμφανίζει το απαιτούμενο ύψος εσόδων για την ένταξη της επιχείρησης σε κατηγορία βιβλίων ή της απαλλαγής της τήρησης βιβλίων καθώς και τα όρια τήρησης βιβλίου αποθήκης μέχρι το νόμο 3522/2006.

 

ΙV. ΧΡΗΣΗ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ - ΕΚΔΟΤΕΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ - ΤΡΟΠΟΙ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ.

Οι επιχειρήσεις που δέχονται πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία είναι συνήθως οικονομικά εύρωστες, σε αντίθεση με αυτές που εκδίδουν τέτοια στοιχεία, οι οποίες βασικά είναι αδύναμες οικονομικά ή και ανύπαρκτες.

1. ΕΚΔΟΤΕΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
Εκδότες μπορεί να είναι :

α) Υπαρκτά πρόσωπα που θεωρούν φορολογικά στοιχεία στις Δ.Ο.Υ. με την προβλεπόμενη διαδικασία τα οποία χρησιμοποιούν για εικονικές συναλλαγές τις οποίες διενεργούν σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα και στη συνέχεια εγκαταλείποντας τη δηλωθείσα εγκατάσταση δεν εντοπίζονται από τους φορολογικούς ελέγχους ή μετά από ορισμένο χρονικό διάστημα εξαφανίζονται.
Οι περιπτώσεις αυτές είναι από τις πιο δυσχερείς όσον αφορά την απόδειξη και τεκμηρίωση της εικονικότητας δεδομένου ότι δεν εμφανίζονται τα πρόσωπα και δεν υφίστανται στοιχεία, αφού δεν προσκομίζονται ούτε τα βιβλία ούτε τα στοιχεία, προκειμένου να αξιολογηθούν και να εκτιμηθούν για την τελική τεκμηρίωση της εικονικότητας.
β) Ανύπαρκτες επιχειρήσεις που εκδίδουν πλαστά στοιχεία για πραγματικές ή για εικονικές συναλλαγές.
γ) Επιχειρήσεις με νομιμοφανείς συναλλαγές

- ¶τομα τα οποία χρησιμοποιώντας κλεμμένες ή χαμένες ταυτότητες και κυρίως χαμένα προσωρινά δελτία ταυτότητας (στα οποία εύκολα αντικαθίσταται η φωτογραφία), παρουσιάζονται στις Δ.Ο.Υ. και αφού προσκομίσουν και όλα τα υπόλοιπα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την έναρξη επαγγέλματος, όπως βεβαιώσεις επιμελητηρίων και ασφαλιστικών ταμείων, μισθωτήρια συμβόλαια κ.λπ., θεωρούν βιβλία και φορολογικά στοιχεία, από τα οποία στη συνέχεια εκδίδουν στοιχεία για ανύπαρκτες συναλλαγές συνήθως μεγάλης αξίας.
- Επιτήδειοι (υποκρυπτόμενοι) εκμεταλλευόμενοι άτομα που βρίσκονται σε δύσκολη κατάσταση κάνουν έναρξη εργασιών και θεωρούν φορολογικά στοιχεία στο όνομα αυτών, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούν για την κάλυψη ανύπαρκτων συναλλαγών, είτε δικών τους είτε προς τρίτους.

Στις ανωτέρω περιπτώσεις και για να δοθεί νομιμοφάνεια στις συναλλαγές αυτές, υπάρχει το ενδεχόμενο υποβολής στις Δ.Ο.Υ. δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λπ., όπου οι προς απόδοση φόροι (Φ.Π.Α., εισοδήματος) είναι ελάχιστοι, αφού συμψηφίζουν το Φ.Π.Α. των υποτιθέμενων (ανύπαρκτων) εισροών με εκείνο των εικονικών εκροών, τα δε δηλούμενα καθαρά κέρδη επίσης είναι ελάχιστα.
δ) Επίσης έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων γίνεται και από επιχειρήσεις που εμπλέκονται στις περιπτώσεις κυκλικής απάτης όπως αναφέρθηκαν παραπάνω.
ε) Επίσης έκδοση εικονικών στοιχείων γίνεται και από επιχειρήσεις ή και επαγγελματίες, που φορολογούνται εξωλογιστικά ή με ειδικό τρόπο ή που έχουν ελάχιστα έσοδα και βέβαια εφόσον στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου υπάρχει σ΄ αυτούς περιθώριο εσόδων, προκειμένου να καλύψουν φορολογικές ανάγκες τρίτων.
στ) Μία άλλη περίπτωση, που διαπιστώνεται σε μικρή κλίμακα, είναι η έκδοση στοιχείων που καλύπτουν ανύπαρκτες συναλλαγές, μερικώς ή στο σύνολό τους, από εύρυθμες κατά τ΄ άλλα επιχειρήσεις και επιχειρήσεις που μεταξύ τους υφίσταται συγγενική σχέση. Σημειώνεται εδώ ότι στις περιπτώσεις ημεδαπών επιχειρήσεων για τις οποίες υπάρχει μεταξύ τους σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου ή η ημεδαπή εταιρεία τελεί υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής, λόγω συμμετοχής της δεύτερης στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της πρώτης, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 39 του Ν. 2238/1994 περί υπερτιμολογήσεων και υποτιμολογήσεων.

2. ΤΡΟΠΟΙ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Οι τρόποι κατασκευής και έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων ποικίλουν και διαμορφώνονται ανάλογα με την επιδίωξη του εκάστοτε εκδότη τέτοιων στοιχείων. Έτσι διαπιστώνεται:

α. Παράνομη χρήση φορολογικών μηχανισμών
Έκδοση φορολογικών στοιχείων από μηχανισμούς του Ν. 1809/1988 μη νόμιμους ή από παραποιημένους ή από μη δηλωμένους μηχανισμούς με καταχωρημένα στοιχεία σ΄ αυτούς, στοιχεία επιχειρήσεων που λειτουργούν νόμιμα και εκδίδουν νόμιμα φορολογικά στοιχεία.
Ως φορολογικός μηχανισμός σύμφωνα με το Ν. 1809/1988, χαρακτηρίζεται κάθε συσκευή ή σύστημα το οποίο χρησιμοποιείται για την έκδοση, την πιστοποίηση και διαφύλαξη στοιχείων, διαθέτει ασφαλή φορολογική μνήμη, κατάλληλο λογισμικό, θύρες διασύνδεσης, καθώς και άλλα τεχνικά χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζονται και εξειδικεύονται κατά περίπτωση από τις ισχύουσες τεχνικές προδιαγραφές, και διαθέτει επίσης άδεια καταλληλότητας που έχει χορηγηθεί από την επιτροπή του άρθρου 7 του νόμου 1809/1988.
β. Χρησιμοποίηση απωλεσθέντων (δήθεν) στοιχείων
Χρησιμοποίηση φορολογικών στοιχείων από τον εκδότη τους, ο οποίος έχει υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. δήλωση απώλειάς τους. Στις περιπτώσεις αυτές για τα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία τα οποία δηλώθηκαν ότι έχουν απωλεσθεί, δεν εκπληρώνονται οι φορολογικές υποχρεώσεις του εκδότη, αφού οι συναλλαγές αυτές δεν εμφανίζονται στα βιβλία του εκδότη ή δεν υφίστανται καθόλου βιβλία λόγω διακοπής εργασιών.
γ. Χρήση αποκρυβέντων εντύπων από προσκομισθέντα για ακύρωση στοιχεία
Η επιχείρηση θεωρεί στη Δ.Ο.Υ. μεγάλο αριθμό φορολογικών στοιχείων. Στη συνέχεια υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. δήλωση διακοπής εργασιών και ακυρώνει τα θεωρημένα στοιχεία από τα οποία όμως, χωρίς να διακόπτεται η συνέχεια, έχει αποσπαστεί ένας αριθμός πρωτότυπων στοιχείων, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούνται σε παράνομες συναλλαγές, για τις οποίες δεν εκπληρώνονται οι φορολογικές υποχρεώσεις του εκδότη, αφού έχει ήδη δηλώσει διακοπή επαγγέλματος και έχει ακυρώσει τα στοιχεία της. Σ΄ αυτή την περίπτωση η εμφανιζόμενη ως εκδότρια επιχείρηση επικαλείται την ακύρωση των στοιχείων, αφού διαθέτει και σχετική βεβαίωση της Δ.Ο.Υ.
δ. Λαθραία διάτρηση
Λαθραία διάτρηση με παρεμβολή επί πλέον φύλλων σε στελέχη ή μηχανογραφημένα έντυπα στοιχείων, τα οποία προσκομίζονται για θεώρηση. Στη συγκεκριμένη περίπτωση συρράπτονται σ΄ ένα μπλοκ φορολογικών στοιχείων που πρόκειται να θεωρηθούν νόμιμα και λευκά έντυπα (χωρίς συνήθως τα ατομικά στοιχεία του εκδότη), τα οποία στην συνέχεια αποκόπτονται, τίθενται σ΄ αυτά σφραγίδες με στοιχεία κάποιας ανύπαρκτης επιχείρησης και διακινούνται στις παράνομες συναλλαγές.
ε. Μη νόμιμη διάτρηση σε μηχανή Δ.Ο.Υ.
στ. Παράνομη διάτρηση εκτός Δ.Ο.Υ.
Διάτρηση στοιχείων με διάφορους μηχανισμούς όπως ραπτομηχανές κ.λπ., καθώς και ιδιοκατασκευές, όπως παλιές μηχανές τυπογραφείων ή και με απλά αιχμηρά αντικείμενα, όπως καρφίτσα κ.α., η οποία είναι σχεδόν ίδια με τη διάτρηση των στοιχείων που γίνεται από τις Δ.Ο.Υ.
ζ. Παράνομη χρήση των επί πλέον θεωρημένων αντιτύπων
Από τον Κ.Β.Σ. προβλέπεται η έκδοση και συνεπώς και η θεώρηση ενός φορολογικού στοιχείου τουλάχιστον ως διπλότυπο όταν εκδίδεται χειρόγραφα. Μπορεί όμως ο επιτηδευματίας να θεωρήσει και να εκδίδει τα φορολογικά στοιχεία σε περισσότερα αντίτυπα εφόσον σε κάθε αντίτυπο αναγράφεται με σφραγίδα ή εντύπως ο προορισμός του. Διαπιστώθηκε θεώρηση στοιχείων, είτε χειρόγραφων, είτε μηχανογραφικών, σε περισσότερα αντίτυπα, στα οποία ο προορισμός τους αναγράφεται σε θέση τέτοια που μπορούν να αποκοπούν και να χρησιμοποιηθούν ως πρωτότυπα για τον πελάτη όλα τα αντίτυπα.
η. Λοιπές μέθοδοι
Οι κατασκευαστές πλαστών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιούν και τις παρακάτω μεθόδους:

- Α.Φ.Μ. υπαρκτής επιχείρησης και παρεμφερή επωνυμία και αντικείμενο εργασιών,
- στοιχεία υπαρκτής επιχείρησης με ανύπαρκτο Α.Φ.Μ.,
- πλήρη στοιχεία υπαρκτής επιχείρησης. Στόχος στις περιπτώσεις αυτές είναι να μη μπορούν να επαληθευτούν οι συναλλαγές με τον πραγματικό εκδότη των στοιχείων και στην τελευταία περίπτωση δημιουργούνται προβλήματα στις επιχειρήσεις που εν αγνοία τους χρησιμοποιήθηκε το ονοματεπώνυμο ή επωνυμία τους στα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία. Για την περίπτωση αυτή σημειώνεται ότι δεν πρέπει να καταλογίζονται παραβάσεις στη φερόμενη ως εκδότρια, εφόσον από την έρευνα και τις ελεγκτικές επαληθεύσεις προκύψει ότι αποδεδειγμένα δεν είχε συμμετοχή και τελούσε σε πλήρη άγνοια.

V. ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΑ ΜΕΤΡΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΡΟΛΗΨΗ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Για τον περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και για τη διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών καθιερώθηκαν ειδικές διατάξεις για τις συναλλαγές αυτές οι οποίες αναφέρονται στην επιβεβαίωση των στοιχείων των αντισυμβαλλόμενων, στον τρόπο εξόφλησης των συναλλαγών αυτών, στην υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου (Ισχύς από 20 Μαρτίου 2002) και στην έκδοση στοιχείων με μηχανογραφικό τρόπο για τη διασφάλισή των, για την πιστότητα και την ακεραιότητά τους.
Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 18 του Κ.Β.Σ., ορίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσο ο εκδότης όσο και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλομένου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο (π.χ. ταυτότητα, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα).
Για το σκοπό αυτό, οι αντισυμβαλλόμενοι, υποχρεούνται να παρέχουν εκατέρωθεν τα ζητούμενα στοιχεία, ούτως ώστε να διασφαλίζονται οι συναλλαγές και να μην παρατηρείται το φαινόμενο να εκδίδονται ή να λαμβάνονται φορολογικά στοιχεία, από πρόσωπα τα οποία είναι ανύπαρκτα φορολογικά και να υποστηρίζεται η άποψη, ότι η συναλλαγή πράγματι έγινε, αλλά δεν υπήρχε δυνατότητα να ελεγχθούν τα στοιχεία του προσώπου αυτού και ότι ενήργησαν με καλή πίστη, με την αντικειμενική και όχι την υποκειμενική της έννοια (και όχι κατά την ιδίαν αυτών αντίληψη), δρώντας δηλαδή ως έντιμοι και δίκαιοι άνθρωποι λαμβανομένων υπόψη και των συναλλακτικών ηθών.
2. Επί πλέον για το περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και για διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών καθιερώθηκε ειδικός τρόπος εξόφλησης των συναλλαγών, πάνω από συγκεκριμένο ποσό.
Έτσι:

α) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 18 του Π.Δ. 186/1992, για τον τρόπο ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:
«Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000,00 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή.»
Η ανωτέρω εξόφληση των στοιχείων της συναλλαγής τέθηκε με το άρθρο 16 του Ν. 2992/2002, και ισχύει ουσιαστικά από 1.5.2002 καθόσον για συναλλαγές, οι οποίες έγιναν από 20.3.2002 έως 30.4.2002 δεν επιβάλλονται κυρώσεις σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1127/2002.
Ως προς το είδος και τον τύπο της δίγραμμης επιταγής, καθώς και τα έννομα αποτελέσματα που συνεπάγεται η χρήση της, εφαρμογή έχουν τα οριζόμενα από τις διατάξεις του Ν. 5960/1933 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 401) περί επιταγών.
Δίγραμμη μπορεί να καταστεί κάθε επιταγή με διαγράμμιση, δηλαδή τη χάραξη στην πρόσθια όψη αυτής δύο παράλληλων γραμμών, είτε κάθετων, είτε εγκάρσιων.
β) Η ανωτέρω υποχρέωση ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του λήπτη του στοιχείου αξίας συναλλαγής 15.000,00 ευρώ και άνω, με το οποίο στηρίχθηκε σχετική εγγραφή στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία ανεξάρτητα από την κατηγορία τους, καθώς και ανεξάρτητα της νομικής ή μη μορφής του προσώπου αυτού (λήπτη) ή της δραστηριότητας που ασκείται από αυτό. Η ευθύνη ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του λήπτη του στοιχείου και επιβάλλεται σε βάρος του γενική παράβαση (άρθρο 5 παρ. 2 του Ν. 2523/1997) και δεν καταλογίζεται παράβαση σε βάρος του εκδότη των στοιχείων.
γ) Σε ότι αφορά το κύρος των βιβλίων και στοιχείων σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 3 εδάφιο δ΄, του Κ.Β.Σ., η εξόφληση στοιχείων άνω των 15.000,00 ευρώ με τρόπο διαφορετικό και όχι όπως ορίζεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή δίγραμμης επιταγής, αποτελεί για το λήπτη του στοιχείου κατ΄ αρχήν λόγο για την κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών.
δ) Επίσης σε τέτοιο είδος συναλλαγής αξίας άνω των 15.000,00 ευρώ, προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή ή αν τηρείται η ανωτέρω διαδικασία, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης τμηματικής ή ολικής από το λήπτη των φορολογικών στοιχείων:

  • αν η εξόφληση έγινε με δίγραμμη επιταγή, ο εκδότης αυτής για την εφαρμογή της ανωτέρω υποχρέωσης, να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.

  • αν η εξόφληση έγινε μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από το λήπτη του στοιχείου ως ανωτέρω.

ε) Από τις παραπάνω διατάξεις του άρθρου 18 του Κ.Β.Σ., προκύπτει ότι είναι δυνατόν με την ίδια δίγραμμη επιταγή να εξοφληθούν συγχρόνως περισσότερα στοιχεία, τα οποία είναι εκτός εφαρμογής του (π.χ. αξία κάτω των 15.000,00 ευρώ), δεδομένου ότι δεν ορίζεται διαφορετικά από τις διατάξεις αυτές.
στ) Τέλος, σημειώνεται ότι ως αξία η οποία λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης του Κ.Β.Σ., νοείται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής (τελικό ποσό) συμπεριλαμβανομένων και των λοιπών επιβαρύνσεων (Φ.Π.Α., τέλη κ.λπ.)

3. Για τους ίδιους ως ανωτέρω λόγους, με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ., (παράγραφος 4 του άρθρου 16 του Ν. 2992/2002), καθιερώθηκε η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου (Ισχύς από 20.3.2002). Με τις διατάξεις αυτές, για τον πληρέστερο έλεγχο της πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών, θεσπίστηκε υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής και στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το όνομα του πλωτού μέσου.

Σημειώνεται ότι:

α) Η ανωτέρω υποχρέωση καταλαμβάνει τις διακινήσεις όλων των αγαθών, για οποιοδήποτε σκοπό και από οιονδήποτε τόπο, που πραγματοποιούνται με τη χρησιμοποίηση για τη μεταφορά τους αποκλειστικά φορτηγά αυτοκίνητα Δ.Χ. ή φορτηγά αυτοκίνητα Ι.Χ., καθώς και τις διακινήσεις αγαθών με πλωτά μέσα όταν πρόκειται για θαλάσσιες μεταφορές (π.χ. φόρτωση καυσίμων από διυλιστήρια κ.λπ.).
β) Στο δελτίο αποστολής και στο Σ.Δ.Α. αναγράφεται ο αριθμός του φορτηγού αυτοκινήτου ή το όνομα του πλωτού μέσου που χρησιμοποιείται στην έναρξη της διακίνησης (πρώτης φόρτωσης) και όχι του δεύτερου, τρίτου κ.λ.π. μεταφορικού μέσου, όταν πραγματοποιείται μεταφόρτωση για λόγους πραγματικούς (υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς).
γ) Ο αριθμός κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου αναγράφεται σε εμφανές σημείο του περιεχομένου του φορολογικού στοιχείου, τουλάχιστον στο πρώτο αντίτυπο (πρωτότυπο), και όταν εκδίδεται μηχανογραφικά (Η.Υ.) αναγράφεται με χειρόγραφο τρόπο.

4. Στα πλαίσια απλοποίησης των φορολογικών διαδικασιών με το νόμο 3052/2002 (ΦΕΚ 221 Α΄), θεσπίστηκε η κατάργηση της θεώρησης και διάτρησης των στοιχείων από επιτηδευματίες που χρησιμοποιούν μηχανογραφικό τρόπο έκδοσής τους, με σκοπό το δραστικό περιορισμό της θεώρησης (διάτρησης) των βιβλίων και των στοιχείων και την προσαρμογή ασφαλούς ηλεκτρονικού φορολογικού μηχανισμού στους Η/Υ, για τη διασφάλιση, την ακεραιότητα και την πιστότητα των μηχανογραφικά εκδιδόμενων φορολογικών στοιχείων. Η αυθεντικότητα των εκδιδόμενων στοιχείων πιστοποιείται με ειδική σήμανση (κωδικό), που εκτυπώνεται επί αυτών και προσδιορίζει κατά τρόπο μοναδικό το σύνολο των αναγραφομένων στο περιεχόμενό τους δεδομένων. Στο πλαίσιο αυτό επιδιώκεται μεταξύ άλλων και:

- Η σήμανση και η ασφαλής πιστοποίηση της γνησιότητας των εκδιδομένων στοιχείων.
-Ο ηλεκτρονικός τρόπος διαφύλαξης των στοιχείων με παράλληλη κατάργηση της υποχρέωσης φύλαξης αντιτύπων σε χαρτί.
- Η δυνατότητα άμεσου ελέγχου – επαλήθευσης της γνησιότητας (μη αλλοίωσης) των εκδοθέντων και αποθηκευμένων σε ηλεκτρονική μορφή στοιχείων.
- Η διευκόλυνση του ελεγκτικού μηχανισμού της διασταύρωσης των στοιχείων.

VI. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Α. ΓΕΝΙΚΑ

Ο εντοπισμός, τόσο ενός πλαστού, όσο και ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου, πολλές φορές είναι εύκολος, με μόνο τον έλεγχο του στοιχείου ως εντύπου ή του περιεχομένου του. Στις περισσότερες όμως περιπτώσεις χρειάζεται ειδική μελέτη τόσο του στοιχείου, ως εντύπου, όσο και επαλήθευση του περιεχομένου του ως προς τα στοιχεία των αντισυμβαλλομένων και σε βάθος έλεγχος, για τη διαπίστωση της γνησιότητας του φορολογικού στοιχείου και της πραγματοποίησης ή μη της συναλλαγής.

Β. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ Ή ΠΛΑΣΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Οι περιπτώσεις που αναφέρονται στη συνέχεια, δεν μπορεί κάθε μία χωριστά να αποτελέσει απόδειξη για πλαστότητα του στοιχείου ή εικονικότητα της συναλλαγής ή του προσώπου που διενήργησε τη συναλλαγή. Αυτές αποτελούν ενδείξεις που θα οδηγήσουν τον έλεγχο σε σειρά άλλων ελεγκτικών επαληθεύσεων και διαπιστώσεων, από τη διενέργεια των οποίων ο έλεγχος θα αποκτήσει τα στοιχεία εκείνα τα οποία είναι απαραίτητα για να στοιχειοθετήσει και να αποδείξει τη βασιμότητα του χαρακτηρισμού των στοιχείων ως πλαστών και των συναλλαγών ως εικονικών:

1. Η έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή η μη αναγραφή του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου στα στοιχεία διακίνησης.
Πολλές συναλλαγές εμφανίζονται μόνο σε φορολογικά στοιχεία αξίας, τα οποία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στη διακίνηση. ΄Αν δεν υπάρχουν στοιχεία διακίνησης οι συναλλαγές αυτές μπορεί να είναι εικονικές, αφού η διακίνηση δεν καλύπτεται με τα προβλεπόμενα στοιχεία. Είναι όμως δυνατό να υπάρχουν και τα στοιχεία διακίνησης αλλά να μην πληρείται η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής ή στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το όνομα του πλωτού μέσου, η οποία θεσπίσθηκε για τον πληρέστερο έλεγχο της πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών με τις διατάξεις του άρθρου 16, παράγραφος 4 του Ν. 2992/2002 (Ισχύς από 20.3.2002).
Περαιτέρω, προκειμένου να διαπιστωθεί αν έγινε πράγματι η μεταφορά με οχήματα που εκμεταλλεύεται η επιχείρηση, θα πρέπει να αξιοποιούνται όλα τα δεδομένα που προκύπτουν από υφιστάμενα στοιχεία δαπανών αναφορικά με μεταφορές π.χ. αποδείξεις για διόδια, δαπάνες επισκευής αυτοκινήτων, δαπάνες διανυκτέρευσης, δαπάνες που αφορούν το πετρέλαιο κίνησης κ.λπ. Επί πλέον για επαλήθευση μπορεί να ζητούνται στοιχεία από τις Λιμενικές αρχές οι οποίες υποχρεούνται στην καταγραφή των αυτοκινήτων που μεταφέρονται με οχηματαγωγά πλοία.
Επίσης ο έλεγχος πρέπει να προσανατολίζεται κατά τη διακίνηση στην αναζήτηση στοιχείων που να αποδεικνύουν για λογαριασμό τίνος γίνεται κάθε φορά η μεταφορά και στα ημεδαπά αλλά και στα αλλοδαπά φορτηγά αυτοκίνητα, τα οποία υποκρυπτόμενα πολλές φορές πίσω από τη χρήση οχήματος με πινακίδες κυκλοφορίας άλλης χώρας και με τα CMR που συνοδεύουν τα αγαθά, διακινούν αυτά στο εσωτερικό της χώρας χωρίς να έχουν εκδώσει τη σχετική φορτωτική.
2. Το μεταφορικό μέσο και ο τρόπος μεταφοράς
Στα φορολογικά στοιχεία διακίνησης είναι ενδεχόμενο να αναγράφονται μεγάλες ποσότητες, όπου το βάρος τους ή ο όγκος τους ή το είδος τους (π.χ. σε υγρή μορφή) να είναι τέτοιος που η μεταφορά τους να είναι αδύνατη με οποιοδήποτε μεταφορικό μέσο ή το φορτηγό αυτοκίνητο να αδυνατεί να μεταφέρει τέτοιου είδους αγαθό που αναγράφεται στο φορολογικό στοιχείο. Για την επαλήθευση αυτή και την πληρότητα του ελέγχου θα πρέπει, πέραν των άλλων, να διαπιστώνεται το ωφέλιμο φορτίο του φορτηγού αυτοκινήτου με το οποίο φαίνεται ότι διενεργήθηκε η μεταφορά και να επισυνάπτεται, εάν είναι δυνατόν, φωτοαντίγραφο της άδειας κυκλοφορίας στην οικεία έκθεση ελέγχου.
Παράδειγμα: Σε ένα φορολογικό στοιχείο διακίνησης αποτυπώνεται η μεταφορά 100 τόνων τσιμέντου από την Αθήνα στη Λάρισα. Αυτό αποτελεί ένδειξη για την εικονικότητα του στοιχείου, αφού κανένα αυτοκίνητο δεν μπορεί να μεταφέρει αυτή την ποσότητα.
Είναι επίσης δυνατόν, μέσω της ώρας έναρξης αποστολής που αναγράφεται σε δύο δελτία αποστολής να τεκμηριώνονται ή να ενισχύονται οι ενδείξεις εικονικότητας φορολογικών στοιχείων (π.χ. δύο μεταφορές αγαθών με το ίδιο φορτηγό αυτοκίνητο, η μία από Λαμία προς Σπάρτη – με ώρα έναρξης αποστολής την 09:00΄ π.μ. και η άλλη από Λαμία προς Καβάλα με ώρα έναρξης αποστολής την 11:35΄ π.μ. της ίδιας ημέρας. Με δεδομένο ότι στο μικρό χρονικό διάστημα (2 ώρες και 35΄ λεπτά) που μεσολαβεί μεταξύ των δύο μεταφορών, η πραγματοποίηση και των δύο μεταφορών είναι αδύνατη με τον τρόπο αυτό και συνεπώς είναι εμφανές ότι τουλάχιστον μία εκ των δύο συναλλαγών είναι εικονική και περαιτέρω εναπόκειται στον έλεγχο μέσω επιπλέον ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. στοιχεία εφοδιασμού με καύσιμα, στοιχεία διοδίων, ύπαρξη αποθεμάτων των μεταφερομένων αγαθών κ.λ.π.), να προσδιορίσει επακριβώς το ή τα φορολογικά στοιχεία που πρέπει να διερευνηθούν περαιτέρω.
3. Η έλλειψη φορτωτικών εγγράφων
Όταν η επιχείρηση δεν διαθέτει μεταφορικά μέσα, η μη ύπαρξη φορτωτικών μεταφοράς πρέπει να οδηγήσει σε έρευνα αν ο αντισυμβαλλόμενος, αγοραστής ή πωλητής, διαθέτει τέτοια μέσα. Αν δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη μεταφορικών μέσων, αυτό αποτελεί σοβαρή ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής.
4. Η έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού και εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού εκτέλεσης έργου
Για εκτελέσεις τεχνικών έργων μπορεί να εμφανίζονται ως εκδότες τιμολογίων επιχειρήσεις, οι οποίες δεν διαθέτουν ούτε τον απαιτούμενο για την εκτέλεση του έργου μηχανολογικό εξοπλισμό (μηχανήματα εκσκαφών, επιστρώσεων, φορτωτές, αυτοκίνητα κ.λ.π.) ούτε απασχολούν ανθρώπινο δυναμικό ικανό να εκτελέσει το έργο, ούτε έχουν λάβει φορολογικό στοιχείο από άλλη επιχείρηση που κατέχει ή εκμισθώνει μηχανήματα ή εξοπλισμό ή απασχολεί ανθρώπινο δυναμικό, ικανά να πραγματοποιήσουν τέτοιου είδους εργασίες. Σε σχέση με το ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος οφείλει να επεκταθεί και σε έρευνα και των συναλλασσομένων με την ελεγχόμενη επιχείρηση προκειμένου να διαπιστώσει τη δυνατότητα εκτέλεσης εργασιών ή τεχνικών έργων.
Επί πλέον διασταύρωση της κατοχής ή μη τέτοιων μηχανημάτων μπορεί να γίνει από τη Δ/νση Δ13- Τμήμα Ε΄ του ΥΠΕΧΩΔΕ, (Λ. Αλεξάνδρας 38, Τ.Κ. 11473 ΑΘΗΝΑ, τηλέφωνο 210 8830710, FAX: 210 8830772).
5. Ο τρόπος πληρωμής
Η εξόφληση των συναλλαγών με εικονικά ή πλαστά στοιχεία γίνεται τις περισσότερες φορές με καταβολή μετρητών σε όποιο ύψος και αν ανέρχονται αυτές. Και ενώ η επιχείρηση εξοφλεί προμηθευτές και άλλες υποχρεώσεις της, ακόμη και μικρών ποσών, με επιταγές, αυτές τις συναλλαγές (εικονικές) τις εξοφλεί «μετρητοίς». Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται κατ΄ αρχήν αναγκαία η επαλήθευση της ύπαρξης υπολοίπου του λογαριασμού «ΤΑΜΕΙΟΥ», ικανού να ανταποκριθεί στην καταβολή μετρητών στο ύψος των υποτιθέμενων συναλλαγών ( σε περίπτωση τήρησης βιβλίων Γ΄ κατηγορίας). Όταν δεν υπάρχουν μετρητά για να καλυφθεί η συναλλαγή, το Ταμείο θα παρουσιάσει πιστωτικό υπόλοιπο ή θα καταχωρηθεί εικονική εγγραφή με ανάληψη μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό καταθέσεων, κλπ.
Παράδειγμα: Επιχείρηση εμφανίζεται να εξοφλεί προμηθευτή της, με την καταβολή την 15/12/2003 μετρητών 95.000,00 ευρώ, όσο ήταν και η συνολική αξία του στοιχείου του προμηθευτή. Την ίδια ημέρα μετά τη συναλλαγή το Ταμείο εμφάνιζε πιστωτικό υπόλοιπο 37.000,00 ευρώ περίπου. Αυτό αποτελεί ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής.
Η επιχείρηση για την ίδια συναλλαγή καλύπτει το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού Ταμείο με την ακόλουθη εγγραφή:
 

15/12/2003

 

 

 

Ταμείο

40.600,00

 

 

Σε Καταθέσεις όψεως

40.600,00 ευρώ

Ανάληψη μετρητών από Τράπεζα

 

Για την εγγραφή αυτή διαπιστώνεται ότι δεν υπάρχει αποδεικτικό της τράπεζας (EXTRE) ότι έγινε η ανάληψη των μετρητών που εμφανίζονται στην εγγραφή.
Περαιτέρω, κρίνεται απαραίτητο στην περίπτωση αυτή, να επαληθευθεί αν για την εν λόγω συναλλαγή, όπως ανωτέρω αναφέρθηκε, τηρήθηκε η προβλεπόμενη διαδικασία εξόφλησης μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή. Προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης τμηματικής ή ολικής, από το λήπτη των φορολογικών στοιχείων με δίγραμμη επιταγή, ο εκδότης αυτής να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., ενώ αν η συναλλαγή γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από τον λήπτη του στοιχείου, για όσο χρόνο επίσης προβλέπεται από τις διατάξεις του ΚΒΣ.
Σε παρά πολλές περιπτώσεις διαπιστώνεται ότι για τις εικονικές συναλλαγές καταβάλλεται με μετρητά μόνο το ποσό ΦΠΑ που αφορά τις συναλλαγές αυτές και η καθαρή αξία των στοιχείων αυτών εξοφλείται με διαφορετικό τρόπο.
6. Ο χρόνος έκδοσης του στοιχείου
Σοβαρές ενδείξεις για περαιτέρω έλεγχο αποτελούν τα φορολογικά στοιχεία ιδιαίτερης αξίας που εκδίδονται στο τέλος φορολογικών περιόδων απόδοσης Φ.Π.Α. και κυρίως στο τέλος διαχειριστικών περιόδων, με σκοπό να μην αποδοθούν τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α..
Παράδειγμα: Επιχείρηση με βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. διαπιστώνει από την εμφάνιση των συναλλαγών της στο βιβλίο Εσόδων - Εξόδων ότι το προς απόδοση ποσό Φ.Π.Α. ενός διμήνου είναι π.χ. 4.000,00 ευρώ.
Όμως, με τη λήψη ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου αγοράς αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αξίας 20.000,00 ευρώ με αναλογούντα Φ.Π.Α. 3.800,00 ευρώ, ο προς απόδοση Φ.Π.Α. γίνεται 200,00 ευρώ. Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται απαραίτητο μεταξύ των άλλων επαληθεύσεων να διαπιστωθεί αν αποδόθηκε από τον προμηθευτή ο ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο εν λόγω στοιχείο ή έχει συμπεριληφθεί στην οικεία περιοδική δήλωση της σχετικής φορολογικής περιόδου.
7. Η συνάφεια της δραστηριότητας του εκδότη με το αντικείμενο εργασιών
Το αντικείμενο εργασιών του εκδότη μπορεί να διαφοροποιείται σε μεγάλο βαθμό από το αντικείμενο που εμφανίζεται στο εκδοθέν φορολογικό στοιχείο της συναλλαγής.
Παράδειγμα: Εκδότης ο οποίος στο φορολογικό στοιχείο και στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εμφανίζει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ενδυμάτων, εκδίδει φορολογικό στοιχείο με αιτιολογία την εκτέλεση χωματουργικών έργων.
Συνεπώς στις περιπτώσεις αυτές, χωρίς να αποκλείεται ότι υπήρξε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης για τις οποίες δεν έχουν γίνει οι αντίστοιχες δηλώσεις μεταβολών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να εξετάζεται η δυνατότητα εκτέλεσης σχετικών εργασιών ή των τεχνικών έργων αν πρόκειται για έργα ή, εφόσον πρόκειται για εμπορία, η ύπαρξη αποθεμάτων, τα οποία προέρχονται από πραγματικές αγορές.
8. Ο προμηθευτής.

- Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης, για μια και μοναδική φορά, προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικών ποσοτήτων και μεγάλης αξίας, πρέπει να οδηγήσει σε περαιτέρω έρευνα για την εγκυρότητα των φορολογικών στοιχείων και την εικονικότητα ή μη των συναλλαγών.
- Η εμφάνιση στα βιβλία προμήθειας αγαθών ή υπηρεσιών από προμηθευτή που είναι εγκαταστημένος σε μεγάλη απόσταση και τα έξοδα μεταφοράς είναι σημαντικά, ενώ υπήρχε η δυνατότητα προμήθειας από επιχειρήσεις που βρίσκονται στον τόπο ή πλησίον του τόπου λειτουργίας της λήπτριας επιχείρησης καθώς και σε τιμή μικρότερη από την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, γεγονός που μπορεί να αποδεικνύεται από προσφορές ή από φορολογικά στοιχεία ομοειδών επιχειρήσεων κ.λπ..
- Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης μιας μόνο συναλλαγής μεγάλου ύψους με προμηθευτή σε ένα έτος ή σε κάποια έτη.

Ο έλεγχος των εν λόγω συναλλαγών των προμηθευτών γίνεται κυρίως από τον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. ή από έλεγχο των ίδιων των επιτηδευματιών προμηθευτών ή από τις οικείες εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία ή από άλλες λοιπές διασταυρώσεις ή πληροφορίες.
9. Οι αποθηκευτικοί χώροι και η ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα.
Η επιχείρηση αγοράζει και αποθηκεύει, για μεγάλο ή μικρό χρονικό διάστημα, εμπορεύματα για τα οποία δεν διαθέτει κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους ή ο ήδη υπάρχον αποθηκευτικός χώρος δεν επαρκεί για την αγοραζόμενη ποσότητα εμπορευμάτων.
Παραδείγματα: Επιχείρηση εμφανίζει αγορά αγαθών για την συντήρηση των οποίων απαιτείται ψυκτικός θάλαμος, τον οποίο δεν διαθέτει, αλλά ούτε και από άλλο στοιχείο αποδεικνύεται αποθήκευση των αγαθών αυτών σε ψυκτικούς θαλάμους τρίτων.
Επιχείρηση αγοράζει μεγάλες ποσότητες που είναι αδύνατον να αποθηκευτούν στους χώρους που διαθέτει αυτή και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει αποθήκευσή τους σε άλλο χώρο αφού από τον έλεγχο δεν διαπιστώθηκαν αδήλωτες εγκαταστάσεις.
Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται αν τα εμπορεύματα ή τα προϊόντα που εμφανίζονται στις συναλλαγές υπήρχαν ως αποθέματα, όταν αυτό είναι δυνατόν και να κατευθύνεται ο έλεγχος στα αγαθά εκείνα τα οποία χαρακτηρίζονται ιδιαίτερα επικίνδυνα.
10. Ο πάγιος εξοπλισμός
Πρόκειται, στην περίπτωση αυτή για αγορές αγαθών που χρησιμοποιούνται από την λήπτρια επιχείρηση ως πάγια (π.χ. έπιπλα) ή μηχανήματα χωρίς ταυτότητα, τα οποία διαπιστώνεται ότι δεν είναι καινούργια.
Τα αγαθά αυτά είχε προμηθευτεί η επιχείρηση σε προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, με τη λήψη καθόλα νόμιμων φορολογικών στοιχείων. Για τα ίδια αγαθά λαμβάνει εκ νέου φορολογικά στοιχεία.
Περαιτέρω για τα πάγια που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης, εξετάζεται αν υπάρχουν στις εγκαταστάσεις της και διερευνάται επίσης αν εμφανίζονται πάγια που δεν συνάδουν με τη δραστηριότητα της επιχείρησης.
Παράδειγμα:
Επιχείρηση έχει προμηθευτεί νόμιμα μηχανήματα ή έπιπλα. Αφού παρέλθει ο χρόνος, εντός του οποίου γίνονται οι νόμιμες αποσβέσεις και έχει μεσολαβήσει και τακτικός φορολογικός έλεγχος ή περαίωση με οποιονδήποτε τρόπο, λαμβάνει εικονικά ή και πλαστά φορολογικά στοιχεία αγοράς των ίδιων αγαθών, προκειμένου να τύχει όλων των ανωτέρω αναφερόμενων για τη λήψη εικονικών στοιχείων (μείωση Φ.Π.Α., αλλοίωση αποτελεσμάτων κ.λπ.).
11. Προμήθεια μη συμβατών με τη δραστηριότητα της επιχείρησης ειδών ή προμήθεια ειδών σε ποσότητες δυσανάλογες των ποσοτήτων προηγούμενων ετών.
Αγοράζονται είδη και σε ποσότητες που εκ των πραγμάτων δεν είναι απαραίτητα και δεν χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ή χρησιμοποιούνται αλλά είναι αδύνατο από τη συχνότητα λήψης των φορολογικών στοιχείων και την ποσότητα να αναλωθούν όλα τα είδη. Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να εξετάζετε αν μεσολάβησε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αύξηση των λοιπών αγορών, αύξηση των ακαθαρίστων εσόδων ή οποιαδήποτε άλλη μεταβολή ικανή να δικαιολογήσει την παραπάνω αγορά.
Παράδειγμα:

Επιχείρηση αγοράζει 20.000 μπλοκ Δελτία Αποστολής, Τιμολόγια, κλπ., ενώ εκδίδει τα φορολογικά της στοιχεία μηχανογραφικά ή αγοράζει αναλώσιμα υλικά σε τριπλάσια ποσότητα σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις χωρίς να υπάρξει άλλη μεταβολή που να δικαιολογεί την αγορά αυτή.
12. Οι τιμές των αγαθών
Προμήθεια - αγορά αγαθών για τα οποία είναι εμφανής η διαφορά τιμής προμήθειας από τις κοινώς αποδεκτές τιμές εμπορίου ή αγορά από την ίδια επιχείρηση σε τιμές τέτοιες που είναι κατώτερες των τιμών της αγοράς. Στη δεύτερη περίπτωση εξετάζεται αν τυχόν πρόκειται για συναλλαγή με εξαφανισμένο έμπορο.
Παράδειγμα:
Αγορά αγαθών σε τιμή διπλάσια της τιμής της αγοράς.
13. Η συχνότητα των συναλλαγών και η ποσότητα αγοράς των αγαθών
Προμήθεια - αγορά αγαθών τόσο συχνά και σε τόσο μεγάλη ποσότητα που είναι αδύνατο λόγω της φύσης του αγαθού να πουληθεί σε μικρό - σύντομο χρονικό διάστημα και σε τέτοια μειωμένη τιμή που να διαφέρει από την επικρατούσα τιμή στην αγορά, με την προϋπόθεση βεβαίως να μην υφίστανται τα αγαθά ως αποθέματα κατά τον έλεγχο.
Επίσης αγορά παγίων σε τέτοια μεγέθη και σε τέτοιες διαστάσεις τα οποία είναι αδύνατον να εγκατασταθούν στους ήδη υπάρχοντες χώρους της ελεγχόμενης επιχείρησης.
Σε σχέση με τα ανωτέρω διαπιστώθηκε σε επιχείρηση να έχει χρησιμοποιήσει σε κτίριο επιφάνειας 58 m2 μοκέτα και να έχει λάβει φορολογικά στοιχεία για αγορά μοκέτας επιφάνειας 3.500 m2 , χωρίς την ύπαρξη αποθεμάτων.
14. Η τραπεζική δανειοδότηση
Επί του φορολογικού στοιχείου να υπάρχει η πιστοποίηση κάποιας Τράπεζας ότι: «Δανειοδοτήθηκε για ποσό ………..», αξίας ίσης με αυτή του φορολογικού στοιχείου και στην συνέχεια να εκδίδεται Πιστωτικό Τιμολόγιο για επιστροφή των αγαθών στον προμηθευτή. Η συναλλαγή αυτή έχει όλες τις ενδείξεις της εικονικότητας.
15. Η διαφορά στην επιχειρηματική πρακτική
Ορισμένες συναλλαγές που γίνονται διαφοροποιούνται ως προς την ακολουθούμενη οργανωμένη επιχειρηματική πρακτική της επιχείρησης.
Παράδειγμα:
Επιχείρηση με οργανωμένο τμήμα προμηθειών, για κάθε αγορά δαπάνη εκδίδει αριθμημένο δελτίο παραγγελίας, στο οποίο παρακολουθείται η έγκριση αγοράς ή παραλαβής κ.λπ. Για τις εικονικές όμως συναλλαγές τέτοια στοιχεία δεν υπάρχουν για να περιορίζεται και ο κύκλος γνώσης της εικονικότητας.
16. Ο γραφικός χαρακτήρας
Ο γραφικός χαρακτήρας του εκδότη και η ύπαρξη ορθογραφικών λαθών στα φορολογικά στοιχεία σε σχέση με το αντικείμενο εργασιών αποτελούν ενδείξεις για συνέχιση της έρευνας για την εγκυρότητα της συναλλαγής.
Παράδειγμα:
Επιχείρηση εκδίδει Τ.Π.Υ. για διενεργηθείσα απ΄ αυτή έρευνα αγοράς στον τομέα ψηφιακής τεχνολογίας και στα στοιχεία αυτά υπάρχουν σοβαρά ορθογραφικά λάθη, γεγονός που δεν είναι συμβατό με τις γραμματικές γνώσεις που πρέπει να έχει κάποιος που ασχολείται με το αντικείμενο αυτό χωρίς να αποκλείεται βέβαια ότι οφείλεται η ύπαρξη των λαθών αυτών στο απασχολούμενο προσωπικό.
17. Οι αλλοιώσεις στοιχείων ή εγγραφών
Τα στοιχεία φέρουν διορθώσεις, διαγραφές, επιγραφές, ξυσίματα που εμφανώς αλλοιώνουν το περιεχόμενό τους ως προς την ημερομηνία, τις ποσότητες, τις αξίες, κ.λπ..
18. Η χωρική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ.
Η σύγκριση της χωρικής αρμοδιότητος της Δ.Ο.Υ. με τη Δ.Ο.Υ. και τη διεύθυνση που αναγράφει στα στοιχεία του ο εκδότης, σε συνδυασμό με τον κωδικό που εμφανίζεται στη διάτρηση μπορεί να αποκαλύψει την πλαστότητα του στοιχείου εφόσον πρόκειται για θεωρημένα από τη Δ.Ο.Υ. στοιχεία. Σημειώνεται ότι κάθε θεωρημένο στοιχείο φέρει εκτός των άλλων τον τετραψήφιο κωδικό της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Ως εκ τούτου αν ένα στοιχείο έχει στη διάτρηση κωδικό Δ.Ο.Υ. που η χωρική αρμοδιότητα δεν περιλαμβάνει τη διεύθυνση του εκδότη, είναι ένα στοιχείο που μας οδηγεί στην παραπέρα διερεύνηση της γνησιότητας του στοιχείου και της συναλλαγής. Επί πλέον λόγος περαιτέρω διερεύνησης της συναλλαγής αποτελεί και το ανύπαρκτο Α.Φ.Μ..
19. Τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994

α) Αξίζει να σημειωθεί ότι ένας επιπλέον λόγος πέραν των προαναφερομένων, που επιχειρήσεις κατασκευών οι οποίες ασχολούνται με τεχνικά έργα, δημόσια ή ιδιωτικά ή με ανέγερση οικοδομών (τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994), για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που η ανάληψή τους έχει γίνει πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007 και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδόθηκε πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, είναι και η κάλυψη της προφανούς δυσαναλογίας των δαπανών κατασκευής που εμφανίζουν στα βιβλία και στοιχεία τους, σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής.
Ειδικότερα, από τις διατάξεις του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) προβλέπεται ότι, για τα παραπάνω έργα ή οικοδομές, τα καθαρά κέρδη ορισμένων επιχειρήσεων του άρθρου αυτού, εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστού στα ακαθάριστα έσοδα (10%, 12%, 25%), ανάλογα με τη μορφή του τεχνικού έργου (Δημόσια, ιδιωτικά) και του τρόπου κατασκευής (με ίδια υλικά ή μη). Αν όμως οι δαπάνες κατασκευής, που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των οικοδομών, βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δικαιούται να προσαυξήσει τους συντελεστές καθαρού κέρδους που προαναφέρθηκαν μέχρι 60%. Επειδή δεν θεωρείται ότι υπάρχει δυσαναλογία όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι 20% του πραγματικού κόστους κατασκευής, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία προκειμένου να μειώσουν τη διαφορά στο ποσοστό αυτό.


Σημειώνεται ότι με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 3522/2006 τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του Ν. 2238/1994 και ορίζεται ότι οι νέες διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που αναλαμβάνονται από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά.


Ένας επί πλέον λόγος που οι επιχειρήσεις αυτές προβαίνουν σε λήψη τέτοιων στοιχείων είναι ότι ναι μεν κρίνονταν τα βιβλία και στοιχεία τους ως ανακριβή, κατά τις διατάξεις του άρθρου 30 του Π.Δ. 186/92 εκ του λόγου αυτού, δεν προσαυξάνονταν όμως στις περιπτώσεις αυτές ο συντελεστής κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών τους μέχρι και τη χρήση 2006. Σημειώνεται όμως ότι σε τέτοιες ως άνω περιπτώσεις με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 3522/2006 με το οποίο τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του Ν. 2238/1994, προσαυξάνεται ο συντελεστής καθαρού κέρδους κατά το ποσοστό και στις περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος αυτός, όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών ή για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων γενικά.
Τέλος είναι δυνατόν επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν δημόσια έργα να εμφανίζουν εκτέλεση εργασιών και προμήθεια υλικών σε μεταγενέστερο χρόνο των πιστοποιήσεων των έργων και σε ποσότητες δυσανάλογες με τις προϋπολογισθείσες εργασίες και την προσφορά ανάληψης του έργου. Σημαντικό στοιχείο ελέγχου των τεχνικών επιχειρήσεων που κατασκευάζουν δημόσια έργα είναι οι, κατά χρονικά διαστήματα, πιστοποιήσεις σε σχέση με τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται.
β) Ειδικά για τις νέες οικοδομές που από 1/1/2006 υπάγονται σε Φ.Π.Α., επειδή μεταβιβάζονται σταδιακά τα ακίνητα και συμψηφίζεται σταδιακά ο αναλογών φόρος εισροών για κάθε ακίνητο μέχρι το χρόνο που ορίζεται από τις οικείες διατάξεις, είναι προφανές ότι μέχρι την ολοκλήρωση και τη μεταβίβαση του τελευταίου ακινήτου της οικοδομής λαμβάνονται στοιχεία εισροών (δαπανών και υπηρεσιών), προκειμένου να υπάρξει μείωση του φόρου εκροών, τα οποία πιθανόν να αφορούν εικονικές συναλλαγές αφού ο αριθμός των συναλλασσόμενων στις περιπτώσεις αυτές είναι αρκετά μεγάλος.
Συνεπώς για τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο τομέα αυτό, λόγου της ιδιαιτερότητας του αντικειμένου τους και του τρόπου διενέργειας των συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την ανέγερση του ακινήτου ή μέρος αυτού (εργολάβοι και υπεργολάβοι), απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή ως προς τον έλεγχο των διενεργούμενων συναλλαγών τους, επειδή ο αριθμός των εμπλεκόμενων επιχειρήσεων στο τομέα αυτό είναι μεγάλος και υφίσταται αλυσιδωτή σχέση των συναλλαγών αυτών.
Επί πλέον κρίνεται σκόπιμο σε όλες τις περιπτώσεις να εξαντλείται ο έλεγχος και να φθάνει μέχρι και τον τελευταίο εργολάβο ή υπεργολάβο, προκειμένου να εντοπίζονται μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία ή τυχόν μη απόδοση Φ.Π.Α. από κάποιον ενδιάμεσο συναλλασσόμενο.

ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΔΕΙΞΕΩΝ ΕΙΚΟΝΙΚΟΤΗΤΑΣ Ή ΠΛΑΣΤΟΤΗΤΑΣ ΚΑΙ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΩΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΩΝ ΕΝΕΡΓΕΙΩΝ
 

Α/Α

ΕΝΔΕΙΞΕΙΣ

ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΑ

ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΕΣ ΕΝΕΡΓΕΙΕΣ

1.

Έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή ύπαρξης στοιχείων αξίας (Τιμολόγια πώλησης, εκκαθαρίσεις κ.λπ.) χωρίς να συνδέονται με Δ.Α., ή χωρίς αναγραφή στο ΔΑ ή ΣΔΑ του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου (Φ.Δ.Χ., Φ.Ι.Χ.) ή του ονόματος πλωτού μέσου

- Εικονικότητα συναλλαγής

Ποσοτικός έλεγχος (κλειστή αποθήκη)
Έλεγχος τρόπου διακίνησης
Ύπαρξη φορτωτικών ή άλλων στοιχείων
Έλεγχος του εκδότη των στοιχείων

2.

Ανέφικτο μεταφοράς λόγω όγκου ή βάρους ή είδους.
Αδύνατη μεταφορά την ίδια μέρα με το ίδιο αυτοκίνητο φορτηγό όχημα

- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος αποθεμάτων και αυτοκινήτων οχημάτων
Έλεγχος στοιχείων εκδότη, έλεγχος τρόπου διακίνησης άλλων εμπορευμάτων κ.λ.π.
Λήψη πληροφοριών και έλεγχος για λοιπά άλλα στοιχεία

3.

Μεταφορές χωρίς ύπαρξη φορτωτικών εγγράφων όταν η επιχείρηση δεν διαθέτει η ίδια μεταφορικά μέσα

- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος ποσοτικός
Έλεγχος ταμείου
Λήψη πληροφοριών και έλεγχος για λοιπά άλλα στοιχεία
Έλεγχος σε αντισυμβαλλόμενους για ύπαρξη μεταφορικών μέσων

4.

Ανεπάρκεια ή έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού για εκτέλεση έργου ή έλλειψη εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού που απαιτείται για την εκτέλεση του έργου

- Εικονική συναλλαγή

Αξιοποίηση πληροφοριών από ΥΠΕΧΩΔΕ Δ.13-Τμ.Ε΄
Λήψη πληροφοριών για εκδότη, έλεγχος εκδότη, έλεγχος υλικοτεχνικής υποδομής, έλεγχος για ειδικευμένο προσωπικό, πρόσληψη αυτών ή έλεγχος τυχόν άλλων συμβαλλομένων για τη δυνατότητα εκτέλεσης του έργου
Στοιχεία από ΙΚΑ για την απασχόληση προσωπικού

5.

Επιλεκτική εξόφληση «μετρητοίς» στοιχείων μεγάλης αξίας ή εξόφληση στοιχείων αξίας άνω των 15.000,00 ευρώ χωρίς την οριζόμενη διαδικασία ή εξόφληση μόνο του ΦΠΑ του στοιχείου

- Εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή ή εικονικότητα ως προς το πρόσωπο

Έλεγχος ταμείου
Έλεγχος ποσοτικός (κλειστή αποθήκη)
Λήψη πληροφοριών για τον εκδότη, έλεγχος τραπεζικών λογαριασμών, όπου αυτό είναι δυνατόν.
Ελεγχος στοιχείων Γ.Γ.Π.Σ.

6.

Χρόνος έκδοσης στοιχείου (στο τέλος φορολογικών περιόδων ή στη λήξη των χρήσεων)

- Εικονικότητα συναλλαγής

Έλεγχος αποθεμάτων
Έλεγχος στοιχείων εκδότη, έλεγχος λήπτη.

7.

Μη ύπαρξης συνάφειας δραστηριότητας εκδότη με το αντικείμενο της συναλλαγής

- Εικονική συναλλαγή
- Πλαστό ή εικονικό στοιχείο

Έλεγχος ύπαρξης εκδότη, ύπαρξη ανάλογων εγκαταστάσεων ή τεχνικού εξοπλισμού κλπ. Έλεγχος εντοπισμού και άλλων παρόμοιων στοιχείων

8.

Εμφάνιση νέου προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικού μεγέθους
Συναλλαγές με προμηθευτές εγκατεστημένους σε μεγάλη απόσταση

- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος ύπαρξης του προμηθευτή, της διακίνησης, των μεταφορικών μέσων κ.λπ.
Έλεγχος αποθεμάτων από τα αγορασθέντα είδη, έλεγχος των προμηθειών του προμηθευτή και αν χρειαστεί όλης της αλυσίδας των προμηθευτών.
Έλεγχος ταμείου - Λοιποί έλεγχοι

9.

Αγορές αγαθών που απαιτούν αποθηκευτικούς ή ειδικά διασκευασμένους χώρους (π.χ. ψυκτικούς θαλάμους) που δεν διαθέτει η επιχείρηση, ή μη ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα

- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος ποσοτικός, έλεγχος παγίων, έλεγχος εγκαταστάσεων
Έλεγχος και στον εκδότη του στοιχείου ή εφόσον απαιτείται και σε όλους τους εμπλεκόμενους προμηθευτές

10.

Αγορά μεταχειρισμένου πάγιου εξοπλισμού χωρίς ταυτότητα ή αγορά παγίων που δεν συνάδουν με το αντικείμενο της επιχείρησης

- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος αν τα ίδια είδη είχαν αγορασθεί στο παρελθόν και είχαν αποσβεστεί
Έλεγχος προμηθευτή

11.

Αγορά αγαθών μη συμβατών με τη δραστηριότητα ή το αντικείμενο εργασιών ή παγίων που δεν είναι χρήσιμα για τη δραστηριότητα.

- Εικονική συναλλαγή

Επαλήθευση στοιχείου εκδότη
Έλεγχος χρήσης των αγαθών
Έλεγχος αποθεμάτων, έλεγχος αύξησης αγορών ή ακαθαρίστων εσόδων, έλεγχος εκδότη

12.

Προμήθεια αγαθών σε υπερβολικές τιμές ή σε τιμές μικρότερες από τις επικρατούσες στην αγορά.

- Υπερτιμολόγηση
- Υποτιμολόγηση
- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος σχέσης εκδότριας και λήπτριας του στοιχείου
Αντιπαραβολή με τις τιμές αγοράς όμοιων αγαθών
Έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν τυχόν πρόκειται για κυκλική απάτη

13.

Συχνή προμήθεια αγαθών και αγορά αγαθών σε μεγάλες ποσότητες

- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος της συχνότητας των συναλλαγών, του τρόπου διακίνησης, της εξόφλησης, της αποθήκευσης και έλεγχος του προμηθευτή και αν χρειασθεί και του προμηθευτή του προμηθευτή

14.

Ενδείξεις δανειοδότησης ή επιχορήγησης, επένδυσης κ.λπ.

- Εικονική συναλλαγή

Προμήθεια των ίδιων αγαθών παλαιότερα
Ύπαρξη πιθανόν και αντίστοιχου πιστωτικού τιμολογίου

15.

Διαφοροποίηση στην επιχειρηματική πρακτική

- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος ταμείου
Διαπίστωση για την αναγκαιότητα της συναλλαγής

16.

Γραφικός χαρακτήρας όμοιος σε διαφορετικό προμηθευτή
Πλήθος ορθογραφικά λάθη σε εξειδικευμένες υπηρεσίες

- Εικονική συναλλαγή
- Πλαστό στοιχείο

Επαλήθευση στοιχείων εκδότη, έλεγχος με άλλα στοιχεία του εκδότη, διασταύρωση των στοιχείων

17.

Αλλοιώσεις επί του στοιχείου

- Πλαστό στοιχείο
- Επαναχρησιμοποίηση

Αντιπαραβολή με στέλεχος
΄Έλεγχος αγορασθέντων αγαθών

18.

Αναρμοδιότητα Δ.Ο.Υ. θεώρησης
Ανακρίβεια Α.Φ.Μ. εκδότη
Ανύπαρκτο Α.Φ.Μ.

- Πλαστότητα θεώρησης
- Πλαστό και εικονικό στοιχείο

Έρευνα για τον εκδότη, στοιχεία από Δ.Ο.Υ., Γ.Γ.Π.Σ.
Έλεγχος στο λήπτη και τον εκδότη

19.

Δυσαναλογία υλικών με εκτελεσθέν έργο, και συναλλαγές εργολάβων και υπεργολάβων ειδικά στις νέες οικοδομές που υπάγονται σε ΦΠΑ

- Υπερτιμολόγηση
- Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος σχέσης εκδότριας και λήπτριας του στοιχείου
Έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν τυχόν πρόκειται για κυκλικές συναλλαγές

 

 

ΕΚΔΟΣΗ ΚΑΙ ΛΗΨΗ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΣΕ "ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ" ΜΕ ΤΟ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟ

 

Η περίπτωση αυτή αναφέρεται στην έκδοση και λήψη εικονικών στοιχείων που αφορούν συναλλαγές με το εξωτερικό και κυρίως από και προς τα Κράτη - Μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεδομένου του διαρκώς αυξανόμενου όγκου των ενδοκοινοτικών συναλλαγών και της δυνατότητας εύκολης καταστρατήγησης των σχετικών διατάξεων. Σχετικά με τις συναλλαγές αυτές σημειώνονται τα εξής:

1. Η δημιουργία της ενιαίας αγοράς το 1993 μεταξύ των Κρατών Μελών της Ε.Ε., η αύξηση των μελών της Ε.Ε., η κατάργηση των ελέγχων στα Τελωνειακά σύνορα και η απλούστευση των διαδικασιών, επέφερε ραγδαία αύξηση των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, γεγονός που διευκόλυνε την φοροδιαφυγή στον τομέα αυτό.
Η Ευρωπαϊκή Ένωση για την αντιμετώπιση του φαινομένου αυτού και την προστασία των Κρατών Μελών, καθιέρωσε το σύστημα VIES και τις διασταυρώσεις μέσω των υποβαλλόμενων από τις επιχειρήσεις καταστάσεων ενδοκοινοτικών παραδόσεων και αποκτήσεων.
Παράλληλα, από σχετικές μελέτες της Ε.Ε. προέκυψε ότι οι περισσότερες μη νόμιμες ενέργειες στον τομέα των ενδοκοινοτικών συναλλαγών ως προς το Φ.Π.Α. διενεργούνται μέσω των εξής μηχανισμών:

α) Ψευδείς ενδοκοινοτικές παραδόσεις εμπορευμάτων σε άλλο Κράτος - Μέλος της Ε.Ε. χωρίς να χρεωθεί ο Φ.Π.Α. στο Τιμολόγιο (όπως άλλωστε προβλέπεται), ενώ στην πραγματικότητα τα εμπορεύματα είτε έχουν πωληθεί στην εσωτερική αγορά και ο Φ.Π.Α. δεν έχει αποδοθεί είτε έχουν ληφθεί εικονικά τιμολόγια αγορών από την εσωτερική αγορά και στη συνέχεια ζητείται η επιστροφή του Φ.Π.Α. αυτών.
Στις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, οι εμπλεκόμενοι σε τέτοιου είδους συναλλαγές επωφελούνται από την καθυστέρηση της Αμοιβαίας Συνδρομής μεταξύ των Κρατών Μελών. Τα εμπορεύματα μπορεί να δηλώνονται ότι παραδίδονται σε άλλο Κράτος - Μέλος (ως ενδοκοινοτική παράδοση με απαλλαγή του Φ.Π.Α.), ενώ αυτά διοχετεύονται στο εσωτερικό της χώρας χωρίς να εκδίδεται φορολογικό στοιχείο και χωρίς να εμφανίζονται τα ακαθάριστα έσοδα.
β) Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών από άλλο Κράτος - Μέλος, οι οποίες είτε δεν καταχωρούνται στα βιβλία και δηλώνονται στις οικείες δηλώσεις, είτε δηλώνονται με διαφορετική αξία.
γ) Απάτη τύπου "Καρουζέλ" ή κυκλική απάτη. Στην περίπτωση αυτή γίνεται μετακύλιση του φόρου εισροών μέσω διαδοχικών πωλήσεων της μιας επιχείρησης προς την άλλη. Χρησιμοποιούνται διάφορες επιχειρήσεις (στις οποίες συνήθως συμμετέχουν τα ίδια άτομα) και τελικά κάποια ή κάποιες από αυτές δεν αποδίδουν το φόρο και εξαφανίζονται (κυκλική απάτη).
δ) Επιχειρήσεις "Φοίνικας". Αναβίωση επιχειρήσεων που είχαν τεθεί σε αδράνεια και προχώρησαν σε επαναδραστηριοποίηση με σκοπό την «πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών», τη μη απόδοση Φ.Π.Α. ή την έκδοση και λήψη πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων.

2. Σε σχέση με την κυκλική απάτη και τον τρόπο λειτουργίας της σημειώνουμε τα εξής :

Στην απλούστερη μορφή της η κυκλική απάτη λειτουργεί ως εξής :

Έμπορος Α εγγεγραμμένος στα μητρώα Φ.Π.Α. κράτους - μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης πωλεί φορολογητέα αγαθά σε έμπορο Β εγγεγραμμένο στα μητρώα Φ.Π.Α. άλλου κράτους μέλους. Ο Β θα έπρεπε να δηλώσει την αγορά αυτή ως ενδοκοινοτική απόκτηση και να καταβάλει το Φ.Π.Α. στο δικό του κράτος μέλος και στη συνέχεια, βάσει του ότι σκοπεύει να χρησιμοποιήσει τα αγαθά αυτά για να προβεί σε επακόλουθη φορολογητέα παράδοση, να πιστώσει το ίδιο ποσό ως φόρο επί των εισροών. Συνήθως, αν συμμετέχει στο σύστημα κυκλικής απάτης, δεν κάνει τίποτα από αυτά. Ο Β, πριν γίνει αντιληπτό ότι είναι ή πρόκειται να γίνει εξαφανισμένος έμπορος, πωλεί τα αγαθά σε άλλο έμπορο Γ εγγεγραμμένο στα μητρώα Φ.Π.Α. του δικού του κράτους μέλους, χρεώνοντας και λαμβάνοντας Φ.Π.Α. εξ επαχθούς αιτίας. Εντούτοις, δεν αποδίδει στις φορολογικές αρχές το Φ.Π.Α. αυτόν και εξαφανίζεται. Είναι αυτός που αναφέρεται ως «εξαφανισμένος έμπορος». Ο Γ (που μπορεί να λειτουργεί εν προκειμένω ως «μεσάζων») πωλεί στη συνέχεια τα αγαθά σε έμπορο καταχωρημένο στα μητρώα Φ.Π.Α. άλλου κράτους μέλους. Το χαρακτηριστικό γνώρισμα της απλούστερης μορφής της απάτης αυτής είναι ότι ο αγοραστής αυτός είναι ο Α, από την κυκλικότητα δε αυτή προέκυψε η ονομασία «κυκλική απάτη». Ο Γ πιστώνει το φόρο επί των εισροών αλλά, επειδή στην πώλησή του προς τον Α εφαρμόζεται μηδενικός συντελεστής στο κράτος μέλος του Γ (ενδοκοινοτική παράδοση), δεν απαιτείται να αποδώσει Φ.Π.Α. επί των εκροών, και δύναται να ζητήσει επιστροφή του Φ.Π.Α. Το αποτέλεσμα είναι ότι, αν η απάτη επιτύχει, ο Β έλαβε, αλλά δεν απέδωσε, το Φ.Π.Α. τον οποίο οι φορολογικές αρχές πρέπει να καταβάλουν στον Γ ως επιστροφή. Ο Γ όμως μπορεί να συμμετέχει στο κύκλωμα ή να αγνοεί παντελώς το τι συνέβη και το πώς χρησιμοποιήθηκε στις εν λόγω συναλλαγές. Ο στόχος του Β, δεν είναι να αγοράσει και να πωλήσει κατά τη συνήθη πορεία των συναλλαγών, αλλά να βρεθεί σε τέτοια θέση ώστε να εισπράξει το Φ.Π.Α. επί των εκροών του τον οποίο ποτέ δεν θα αποδώσει. Στην περίπτωση που ο Α και ο Β ενεργούν από κοινού, η αγορά εκ νέου από τον Α είναι επιθυμητή, εν μέρει για λόγους ελέγχου και εν μέρει διότι είναι απλούστερο και φθηνότερο να χρησιμοποιείται μία περιορισμένη ποσότητα αγαθών αρκετές φορές από το να αγοράζεται νέο εμπόρευμα στην ελεύθερη αγορά για κάθε νέο κύκλο. Ο Β, προκειμένου να εξασφαλίσει την πώληση, γνωρίζοντας ότι θα αποκομίσει κέρδος από τη μη απόδοση του Φ.Π.Α. επί των εκροών, έχει τη δυνατότητα να πωλήσει αγαθά στον Γ σε τιμή κατώτερη από αυτήν που πλήρωσε στον Α και θα το κάνει αυτό, αν είναι αναγκαίο.
Στην πιο σύνθετη μορφή της στην περίπτωση αυτή, μπορεί να δραστηριοποιούνται πολλές επιχειρήσεις και να εμφανίζονται στο κύκλωμα πάνω από δύο εξαφανισμένοι έμποροι και σε πολλές περιπτώσεις να ζητείται επιστροφή από πολλές εμπλεκόμενες επιχειρήσεις, με αποτέλεσμα να υπάρχει πολλαπλάσια απώλεια από την επιστροφή Φ.Π.Α.

3. Πέραν των ανωτέρω περιπτώσεων υπάρχουν και επιχειρήσεις που εμπλέκονται σε κυκλώματα (αντί των εξαφανισμένων εμπόρων ή των κλεμμένων Α.Φ.Μ.), οι οποίες δεν καταβάλλουν στο Δημόσιο τον οφειλόμενο Φ.Π.Α.. Αγοράζουν αγαθά από την Ε.Ε. με μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α. ως ενδοκοινοτική απόκτηση. Δεν δηλώνουν όμως ενδοκοινοτική απόκτηση και δεν συμψηφίζουν καθόλου Φ.Π.Α. Στη συνέχεια, πωλούν τα αγαθά με ένα πολύ μικρό περιθώριο κέρδους σε άλλους ενδιάμεσους εμπλεκόμενους σε κύκλωμα. Η τελική πώληση των αγαθών πραγματοποιείται από άλλη εμπλεκόμενη στο κύκλωμα επιχείρηση η οποία πωλεί τα ίδια αγαθά σε άλλο Κράτος Μέλος με μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α. (ενδοκοινοτική παράδοση) ή τα εξάγει σε Τρίτη χώρα και ζητάει επιστροφή του Φ.Π.Α. εισροών. Τα αγαθά αυτά επανέρχονται στην αγορά του πρώτου Κράτους Μέλους και η κυκλική απάτη αρχίζει εκ νέου. Οι επιχειρήσεις αυτές (επισφαλείς οφειλέτες) δημιουργούν ένα τεράστιο χρέος οφειλόμενου Φ.Π.Α. γιατί δεν έχουν φόρο εισροών για να εκπέσουν το Φ.Π.Α. εκροών. Δεν έχουν πόρους για να πληρώσουν το χρέος του και απλά συνεχίζουν τη δράση τους μέχρι να γίνουν αντιληπτοί από τη Φορολογική Αρχή.
4. Επιπρόσθετα για τις ανωτέρω εικονικές ενδοκοινοτικές συναλλαγές (αποκτήσεις - παραδόσεις) από ένα κράτος μέλος σε άλλο Κράτος Μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης χωρίς να χρεωθεί ο Φ.Π.Α., ή τις εικονικές εξαγωγές εμπορευμάτων σε Τρίτη χώρα, αναφέρουμε τα εξής:

α. Η τεχνική δραστηριοποίησης των επιχειρήσεων που εμπλέκονται στις ανωτέρω συναλλαγές, συνίσταται στο να προστεθούν μια σειρά εικονικών συναλλαγών που θα χρησιμοποιηθούν για να καλύψουν τις αγορές στο εξωτερικό και τις πωλήσεις μέσα στη χώρα, δηλαδή συνίστανται σε εικονικές ανύπαρκτες εθνικές αγορές ή ενδοκοινοτικές παραδόσεις ή εξαγωγές.
β. Σε κάποιες από τις παραπάνω περιπτώσεις μπορεί να εμπλέκονται επιχειρήσεις εικονικές που παίζουν το ρόλο του αχυράνθρωπου. Δεν ασκούν πραγματικές δραστηριότητες, ούτε διαθέτουν έδρα της επιχείρησης ή μόνιμη εγκατάσταση. Ο πραγματικός διοργανωτής κυκλώματος, στις περιπτώσεις αυτές, ενεργεί μόνο με αυτούς που εισπράττει, επομένως ο αχυράνθρωπος δεν ενημερώνεται για την πραγματική ταυτότητα αυτών που τον χρησιμοποιούν, για να λάβει τα μέτρα του. Αυτοί που κινούν τα νήματα είναι αυτοί που συνεργάζονται από τη μια με τους αλλοδαπούς προμηθευτές και από την άλλη με τους μεσάζοντες. Σε αυτή την κατηγορία συναντώνται οι πιο πολλές περιπτώσεις φοροδιαφυγής.
Οι μεσάζοντες στις περιπτώσεις αυτές έχουν έναν διπλό αλλά ουσιαστικό ρόλο: να μπερδεύουν τους ελεγκτές και να εκδίδουν νομιμοφανή τιμολόγια που θα καταλήξουν σε εμπόρους νόμιμα εγκατεστημένους. Είναι οι πελάτες του «εξαφανισμένου εμπόρου». Η φορολογική κατάστασή τους είναι συχνά δύσκολο να γίνει αντιληπτή χωρίς να ανακαλυφθεί το σύνολο του κυκλώματος.
γ. Η μέθοδος με διεθνείς μεσάζοντες συνίσταται στη συστηματική παράδοση αγαθών, με τη συνεργασία των πελατών και των προμηθευτών, προς ανύπαρκτους εγκατεστημένους στο εξωτερικό. Σε αρκετές περιπτώσεις, τα αγαθά έχουν προέλευση τη χώρα παράδοσης. Συχνά, οι μεταφορές πραγματοποιούνται από το ένα Κράτος Μέλος στο άλλο.
δ. Παρόμοια με τη φοροδιαφυγή στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές είναι και οι ψευδείς εξαγωγές προς τρίτες χώρες (εκτός Ε.Ε.), όπου χρησιμοποιούνται παραποιημένα έγγραφα (διασαφήσεις).

Οι εικονικές εξαγωγές, είναι το ομοίωμα ή μάλλον το πρωτότυπο της μεθόδου με τις εικονικές ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Ο στόχος είναι πάντα ίδιος, να απαλλαγούν από το Φ.Π.Α. τα εμπορεύματα που εξάγονται με σκοπό να διοχετευτούν στη συνέχεια στην εσωτερική αγορά, ή στη μαύρη αγορά με τη βοήθεια πλαστών τιμολογίων. Στην προκειμένη περίπτωση επειδή υφίστανται τα σύνορα με τις τρίτες χώρες, πρέπει να υπάρχουν ψεύτικα τελωνειακά παραστατικά εξαγωγής με τη βοήθεια μη νόμιμων σφραγίδων και μη νόμιμων μεταφορικών εγγράφων.
5. Για τον εντοπισμό και την αντιμετώπιση των ανωτέρω φαινομένων φοροδιαφυγής κρίνονται αναγκαία:

- Η επαλήθευση του Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. του αλλοδαπού αγοραστή, αν δηλαδή είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES στη χώρα του.
- Ο έλεγχος των ετήσιων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων.
- Η παρακολούθηση επιχειρήσεων με πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών ιδιαιτέρως και επισταμένως, ως προς την ορθή απόδοση του Φ.Π.Α. Επίσης η παρακολούθηση ξεχωριστά των επιχειρήσεων κατά το πρώτο διάστημα λειτουργίας τους από την έναρξη των εργασιών τους ή από την ημερομηνία υποβολής δήλωσης μεταβολής για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών ή από την ημερομηνία που παύουν να βρίσκονται σε αδράνεια και επαναδραστηριοποιούνται.
- Στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν εξαγωγές σε τρίτες χώρες ή εισαγωγές από τρίτες χώρες εκτός Ε.Ε., να ελέγχεται αν οι υπάρχουσες διασαφήσεις (η κατοχή από την εξαγωγική επιχείρηση του αντιτύπου Ε.Δ.Ε. 3 αποτελεί αποδεικτικό στοιχείο της εξαγωγής) είναι οι ορθές ή έχουν παραποιηθεί και σε περίπτωση υπονοιών, ζητούνται πληροφορίες με κάθε πρόσφορο τρόπο από το αρμόδιο τελωνείο εισόδου ή εξόδου των εμπορευμάτων.
- Σε κάθε περίπτωση ενδοκοινοτικών συναλλαγών (παραδόσεων ή αποκτήσεων) ή εισαγωγών ή εξαγωγών από ή προς τρίτη χώρα αντίστοιχα, να ελέγχεται ο τρόπος εξόφλησης κάθε τιμολογίου, αν δηλαδή υπάρχει παραστατικό τράπεζας για την είσπραξη ή την πληρωμή κατά περίπτωση του σχετικού ποσού. Όταν δεν υφίστανται τέτοια παραστατικά και η επιχείρηση ισχυρίζεται ότι η συναλλαγή έγινε με μετρητά, χωρίς τη μεσολάβηση τράπεζας, τότε η υπόθεση θεωρείται ύποπτη και ο έλεγχος της συγκεκριμένης περίπτωσης διενεργείται σε βάθος.
- Έλεγχος αν υφίσταται κάθε στοιχείο, από το οποίο αποδεικνύεται η μεταφορά των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος μέλος. Ειδικότερα:

α) Δελτίο αποστολής και τιμολόγιο πώλησης ή Δελτίο αποστολής – Τιμολόγιο πώλησης, όπως αυτά προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. Στα ανωτέρω στοιχεία αναγράφεται εκτός των άλλων υποχρεωτικά και ο Α.Φ.Μ. του αγοραστή,
β) Αποδεικτικά περί μεταφοράς των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος μέλος. Όσον αφορά στα αποδεικτικά αυτά, διευκρινίζουμε τα εξής, ανάλογα με τον τρόπο μεταφοράς.

- Μεταφορά με δημοσίας χρήσης μεταφορικά μέσα.
Στην περίπτωση αυτή απαιτείται αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορέα ή του μεταφορικού γραφείου κ.λπ., όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Β.Σ. (φορτωτική, CΜR, κ.λπ.).
- Μεταφορά με ιδιωτικής χρήσης μεταφορικά μέσα του πωλητή.
Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται:
- Στο Δελτίο αποστολής ή στο Δελτίο αποστολής - Τιμολόγιο, αναγράφεται και ο αριθμός του Φ.Ι.Χ. αυτοκινήτου, με το οποίο πραγματοποιήθηκε η μεταφορά.
- Φορτωτική ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο του θαλάσσιου μέσου μεταφοράς που εκδίδεται για τη μεταφορά του Φ.Ι.Χ. αυτοκινήτου.
- Βεβαίωση του παραλήπτη, ότι παρέλαβε τα αγαθά. Η βεβαίωση αυτή γίνεται είτε με υπογραφή, σε συνοδευτικό έγγραφο των εμπορευμάτων, είτε στη φορτωτική, είτε σε χωριστό έγγραφο.
Στη βεβαίωση αυτή πρέπει να αναγράφονται τα στοιχεία του παραλαβόντος και να επισυνάπτεται φωτοτυπία του διαβατηρίου ή της ταυτότητάς του.
- Αποδείξεις διοδίων, τελών διέλευσης ή άλλων επιβαρύνσεων και δαπανών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη μεταφορά, τόσο εντός της χώρας, όσο και εκτός αυτής, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο από το οποίο αποδεικνύεται η διέλευση του αυτοκινήτου από τον τόπο φόρτωσης, μέχρι τον τόπο παράδοσης των αγαθών στο άλλο κράτος μέλος.

γ) Μεταφορά με ιδιωτικής χρήσης μεταφορικά μέσα του αγοραστή.
Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται :

- Στο Δελτίο αποστολής ή στο Δελτίο αποστολής - Τιμολόγιο πώλησης θα πρέπει να αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου του αγοραστή, και υπογραφή του παραλαβόντος τα αγαθά, καθώς επίσης και βεβαίωση του ιδίου, ότι προτίθεται να τα μεταφέρει στο άλλο κράτος μέλος.
Επίσης ο πωλητής θα πρέπει να κατέχει φωτοαντίγραφα της άδειας κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και του διαβατηρίου του παραλαβόντος.
- Αντίγραφα (φωτοτυπίες) των φορτωτικών ή άλλων αποδεικτικών στοιχείων του θαλάσσιου μέσου μεταφοράς που εκδίδεται για τη μεταφορά του αυτοκινήτου, τόσο για την άφιξή του στην Ελλάδα, όσο και για τη μεταφορά του στο άλλο κράτος μέλος, για τα οποία ο πωλητής θα πρέπει να επιμελείται ώστε να περιέρχονται στα χέρια του έστω και εκ των υστέρων.
- Αντίγραφα (φωτοτυπίες) των αποδείξεων διοδίων, τελών διέλευσης ή άλλων επιβαρύνσεων και δαπανών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη μεταφορά, τόσο εντός της χώρας, όσο και εκτός αυτής, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο από το οποίο αποδεικνύεται η άφιξη του αυτοκινήτου στην Ελλάδα, καθώς η επιστροφή του στο άλλο κράτος μέλος.
-Έλεγχος κάθε άλλου στοιχείου, το οποίο κατά την κρίση του ελέγχου θεωρείται απαραίτητο, όπως π.χ. η ύπαρξη εμβάσματος σε τραπεζικό λογαριασμό, η δήλωση της ενδοκοινοτικής απόκτησης από τον αλλοδαπό υποκείμενο, κ.λπ..

6. Η ύπαρξη των ανωτέρω δικαιολογητικών διασφαλίζει κατ΄ αρχήν τη νομιμότητα της μη επιβολής Φ.Π.Α. στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές και κατά συνέπεια το δικαίωμα επιστροφής στους υποκειμένους του φόρου εισροών που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αυτές παραδόσεις καθώς και σε μεγάλο βαθμό το ότι δεν πρόκειται για εικονικές συναλλαγές.
7. Τέλος, η αναζήτηση στοιχείων από τα οποία αποδεικνύεται η πραγματοποίηση μιας ενδοκοινοτικής συναλλαγής, εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής

VIII. ΜΕΤΡΑ ΓΙΑ ΕΙΚΟΝΙΚΑ ΚΑΙ ΠΛΑΣΤΑ Ή ΝΟΘΕΥΜΕΝΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ


Α. ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ- ΜΕΤΡΑ ΓΕΝΙΚΑ

1. ΠΡΟΣΘΕΤΟΙ ΦΟΡΟΙ

Με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997 ορίζεται ότι όποιος έχει υποχρέωση με βάση τη φορολογική νομοθεσία να υποβάλλει δήλωση και υποβάλλει αυτή εκπρόθεσμα ή δεν την υποβάλλει καθόλου ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος ορίζεται από τις παραγράφους αυτές, όπως αναλυτικά αναφέρονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2. Σημειώνεται ότι οι πρόσθετοι φόροι επιβάλλονται χωρίς να εξετάζεται αν υφίσταται ή όχι πρόθεση του φορολογούμενου να αποφύγει το φόρο.

2. ΚΥΡΩΣΕΙΣ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΩΝ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΩΝ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ

Με τις διατάξεις των άρθρων 14 και 15 του Ν. 2523/1997, ορίζονται οι εκάστοτε επιβαλλόμενες διοικητικές κυρώσεις για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής.
Ειδικά στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου προκύπτει ότι η αξία των συναλλαγών, αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων χιλιάδων (300.000,00) ευρώ, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων.
Επίσης στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογούμενου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Οι δεσμεύσεις αυτές δεν εφαρμόζονται για ποσά μισθών και συντάξεων που κατατίθενται στους οικείους λογαριασμούς φυσικών προσώπων.
Τα ανωτέρω δεν επιβάλλονται στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, σε υπαρκτές όμως συναλλαγές.
Στις περιπτώσεις λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και για τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1, 2, 3 και 4 του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997 κατά την τέλεση της παράβασης.
Όλες οι ισχύουσες διατάξεις και για τις λοιπές περιπτώσεις που αναφέρονται στο ίδιο θέμα και στις κατά περίπτωση ακολουθούμενες διαδικασίες, όπως ισχύουν, αναφέρονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος.
Επισημαίνεται ότι τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά στο σύνολό τους εφόσον ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλει ποσό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του συνόλου των οφειλόμενων οικείων ποσών φόρων, τελών και εισφορών μετά των νομίμων προσαυξήσεων ή προστίμων.

Με το άρθρο 15 του Ν. 2523/1997, ορίζεται ότι το διοικητικό εφετείο, για τους λόγους και τις προϋποθέσεις που αναφέρονται στο άρθρο αυτό, απαγγέλλει υποχρεωτικά σε βάρος του υποχρέου μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις:

α) Την απώλεια του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, των κοινωφελών ιδρυμάτων και οργανισμών κοινής ωφέλειας για χρονικό διάστημα (1) ενός έτους.
β) Την απώλεια του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών.
γ) Την απαγόρευση για περίοδο τριών (3) ετών της σύναψης σύμβασης με το Δημόσιο ή άλλους δημόσιους οργανισμούς ή φορείς.
δ) Την απώλεια για περίοδο τριών (3) ετών του δικαιώματος λήψης δανείων με την εγγύηση του Δημοσίου ή δημόσιων επιχορηγήσεων ή κρατικών πιστώσεων.

Τα λοιπά θέματα που σχετίζονται με το άρθρο αυτό αναφέρονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του οδηγού αυτού.
ΣΗΜΕΙΩΣΗ : Το άρθρο 14 του Ν. 2523/1997 αντικαταστάθηκε με τη παράγραφο 1 του άρθρου 27 του Ν. 3296/2004 και ισχύει από 14.12.2004, ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου.

Β. ΠΡΟΣΤΙΜΑ

1. ΣΤΟΝ Κ.Β.Σ.

Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880,00) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9 του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωση αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%).
Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. (¶ρθρο 5, παρ. 10, 11 και 12 του Ν. 2523/1997).
Πλήρης αναφορά για τα επιβαλλόμενα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις γίνεται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος.
Επισημαίνεται ότι δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, ανεξάρτητα από τον χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση.
Οι διατάξεις αυτές, ότι δηλαδή δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση σύμφωνα με το εδάφιο αυτό, καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα Διοικητικά δικαστήρια και το Συμβούλιο της Επικρατείας υποθέσεις, (¶ρθρο 40 παρ. 16 και 17 του Ν. 3220/2004).
Επί πλέον επισημαίνεται ότι όταν καταλογίζεται παράβαση για τα στοιχεία αξίας δεν καταλογίζεται για την ίδια αιτία παράβαση για τα σχετικά Δελτία Αποστολής.

2. ΣΤΟ Φ.Π.Α.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6, παρ. 1, του Ν. 2523/1997, στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α. ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή.
Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι.
Προϋπόθεση για την επιβολή του προστίμου αυτού είναι ο υποκείμενος στο φόρο να μην έχει αποδώσει στο δημόσιο το φόρο που έχει αναγράψει στα φορολογικά αυτά στοιχεία.
Για παράδειγμα, σε υποκείμενο, ο οποίος εξέδωσε εικονικό τιμολόγιο αξίας 1.000.000,00 ευρώ, το οποίο επιβάρυνε με Φ.Π.Α. 190.000,00 για ανύπαρκτη στο σύνολό της συναλλαγή, αν καταχώρησε κανονικά στα βιβλία του το τιμολόγιο αυτό και περιέλαβε τον αντίστοιχο φόρο στο φόρο εκροών της δήλωσης που υπέβαλε για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, δεν επιβάλλεται το εν λόγω πρόστιμο.
Οι ισχύουσες διατάξεις αναφέρονται αναλυτικά στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος.

Γ. ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

Πρέπει να επισημανθεί ότι η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και η νόθευση αυτών, αποτελεί ποινικό αδίκημα και θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση για την οποία επιβάλλεται αυξημένο πρόστιμο Κ.Β.Σ. και Φ.Π.Α., καθώς και ποινικές κυρώσεις (άρθρα 5, 6 και 19 του Ν. 2523/1997). Με τις διατάξεις του άρθρου 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1997 (όπως αντικαταστάθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 4 του Ν. 2753/1999) καθορίζεται ότι σε περίπτωση διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, δεν εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις των άρθρων 17 έως και 21 του Ν. 2523/1997, δηλαδή αίρεται το αξιόποινο της πράξης.

Ειδικότερα:

α. Με τις διατάξεις των άρθρων 17, 18 και 19 του Ν. 2523/1997 καθορίζονται οι ποινικές κυρώσεις για όσους διαπράττουν αδίκημα φοροδιαφυγής για την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος, για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α. και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών καθώς και για έκδοση πλαστών ή για έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση φορολογικών στοιχείων.
Τι θεωρείται ως αδίκημα φοροδιαφυγής, ως απόκρυψη καθαρών κερδών, ως καθαρό εισόδημα, στη φορολογία εισοδήματος για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, καθορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του Ν. 2523/1997.
Με το άρθρο 19, παρ. 1, του Ν. 2523/1997, ορίζεται ότι αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει και όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου.
β. Σε σχέση με τα ανωτέρω διευκρινίζεται ότι με τις νεότερες διατάξεις των άρθρων 19 παρ.1 και 21 παρ.10 του Ν. 2523/1997, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, δεν απαιτείται για τη θεμελίωση του αδικήματος η γνώση από τον υπαίτιο ότι το φορολογικό στοιχείο είναι εικονικό και ότι σκοπός αυτού είναι η απόκρυψη φορολογητέας ύλης και επί πλέον ο χρόνος παραγραφής αρχίζει από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο (σχετ. η αριθ. 55/2006 απόφαση του Αρείου Πάγου).
Η προγενέστερη όμοια διάταξη του άρθρου 31 παρ.1 περ.ζ` και η΄ του Ν. 1591/1986 απαιτούσε ως πρόσθετο στοιχείο για τη θεμελίωση του ίδιου αδικήματος την γνώση από τον υπαίτιο ότι το φορολογικό στοιχείο είναι εικονικό και τον σκοπό τούτου για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και αφετέρου ο χρόνος παραγραφής άρχιζε από την τέλεση του αδικήματος και επομένως η συμπλήρωση του και η εξάλειψη του αξιοποίνου επερχόταν νωρίτερα απ΄ ότι προβλέπει ο νεότερος νόμος.
γ. Με τις διατάξεις του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997, ορίζονται τα πρόσωπα που θεωρούνται ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής.
Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στην παρ. 6 του άρθρου αυτού, για κάθε ένα από τα πρόσωπα αυτά, εφόσον κατά το χρόνο διάπραξης του αδικήματος είχαν την ιδιότητα αυτή και εφόσον γνώριζαν ή από την ιδιότητά τους και εν όψει των συγκεκριμένων περιστάσεων γίνεται φανερό ότι γνώριζαν για τις πράξεις ή παραλείψεις, με τις οποίες εκπληρώθηκαν οι όροι των αδικημάτων, συντάσσεται ξεχωριστή μηνυτήρια αναφορά. Τα πρόσωπα αυτά είναι:

1. Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ., οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω.
2. Στις εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και στις περιορισμένης ευθύνης εταιρίες, οι διαχειριστές αυτών και όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος.
3. Στους συνεταιρισμούς, οι πρόεδροι ή οι γραμματείς ή οι ταμίες ή οι διαχειριστές αυτών.
4. Στις κοινοπραξίες, κοινωνίες, αστικές, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρίες, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι εκπρόσωποί τους και αν ελλείπουν αυτοί, τα μέλη τους. Όταν στα μέλη αυτών περιλαμβάνονται και νομικά πρόσωπα ή αλλοδαπές επιχειρήσεις ή αλλοδαποί οργανισμοί, εφαρμόζονται ανάλογα και οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 του ίδιου ως άνω άρθρου.
5. Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις γενικά και στους κάθε είδους αλλοδαπούς οργανισμούς, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι διευθυντές ή αντιπρόσωποι ή πράκτορες, που έχουν στην Ελλάδα.
6. Επίσης, αυτουργοί θεωρούνται και: α) όσοι δυνάμει νόμου ή δικαστικής απόφασης ή διάταξης τελευταίας βούλησης είναι διαχειριστές αλλότριας περιουσίας και β) ο επίτροπος ή κηδεμόνας ή διοικητής αλλοτρίων κατά τις διατάξεις του Α.Κ.
7. Ως άμεσοι συνεργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται ο προϊστάμενος του λογιστηρίου κάθε μορφής ή τύπου επιχείρησης ή όποιος συμπράττει με οποιονδήποτε τρόπο γενικά στη διάπραξη των αδικημάτων του παρόντος, ως τοιούτου νοουμένου και του υπογράφοντος τη δήλωση ως πληρεξούσιος.

Δ. ΜΗΝΥΤΗΡΙΕΣ ΑΝΑΦΟΡΕΣ

Είδη μηνυτήριων αναφορών

- Οι μηνυτήριες αναφορές εισοδήματος – Φ.Π.Α. – παρακρατουμένων φόρων, υποβάλλονται για όλες τις περιπτώσεις των αδικημάτων που διαπράχθηκαν από την 1/1/1998 και εξής και αναφέρονται στα άρθρα 17 και 18 του Ν. 2523/1997 σε συνδυασμό και με τα άρθρα 20 και 21 του ίδιου νόμου.
Καταρχήν, εάν οι φόροι, τα τέλη οι εισφορές που οφείλονται υπερβαίνουν τα ελάχιστα όρια που προβλέπονται από τα παραπάνω άρθρα, σε κάθε μία χρήση και για κάθε μία φορολογία ξεχωριστά υποβάλλεται ξεχωριστή μηνυτήρια αναφορά, καθόσον σε περίπτωση συρροής περισσότερων τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών τα ποσά υπολογίζονται ξεχωριστά για κάθε μερικότερο φόρο, τέλος ή εισφορά ανά χρήση.
Επιπλέον οι φορολογικές εγγραφές πρέπει να έχουν οριστικοποιηθεί με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας για άσκηση προσφυγής ή κατάθεσης αιτήματος για διοικητική επίλυση της διαφοράς.
- Η μηνυτήρια αναφορά του Κ.Β.Σ., υποβάλλεται για όλες τις περιπτώσεις των αδικημάτων που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυε πριν τη συμπλήρωσή του με την παράγραφο 1 του άρθρου 40 του Ν. 3220/2004 και τα αδικήματα αυτά διαπράχθηκαν από την 1/1/1998 και εξής, ανεξάρτητα από τη συνολική αξία των φορολογικών στοιχείων.
Επίσης υποβάλλεται για τις περιπτώσεις των αδικημάτων που διαπράχθηκαν από την 1/1/1998 μέχρι σήμερα και αφορούν α) στην έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση τέτοιων στοιχείων, ανεξάρτητα από τη συνολική αξία των φορολογικών στοιχείων β) στην έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, για ανύπαρκτη συναλλαγή (στο σύνολο της ή σε μέρος αυτής), συνολικής αξίας κάτω των 3.000,00 € και γ) σε κάθε άλλη περίπτωση έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, ανεξάρτητα από τη συνολική αξία των φορολογικών στοιχείων, που όμως η εικονικότητα δεν αναφέρεται σε ανύπαρκτη συναλλαγή (στο σύνολο της ή σε μέρος αυτής).
Υποβάλλεται μια μηνυτήρια αναφορά και τα όρια που αναφέρονται στο άρθρο 19 του Ν. 2523/1997, αφορούν στη συνολικά αξία των φορολογικών στοιχείων για τα οποία διαπιστώθηκε η διάπραξη των παραπάνω αδικημάτων.
- Η μηνυτήρια αναφορά του Κ.Β.Σ., με βάση το άρθρο 40 Ν. 3220/2004, υποβάλλεται για τις περιπτώσεις των αδικημάτων που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, όπως ισχύει μετά τη συμπλήρωσή του με την παράγραφο 1 του άρθρου 40 του Ν. 3220/2004.

Τα αδικήματα αυτά πρέπει να έχουν διαπραχθεί μετά την 28/1/2004 και να αφορούν στην έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, στο σύνολο της ή σε μέρος αυτής, αξίας άνω των 3.000,00 €.
Ειδικά όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων που αφορούν ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής υπερβαίνει το ποσό των 150.000,00 ευρώ, η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου.

Επισήμανση : Σε σχέση με τα ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς εντός των προβλεπομένων προθεσμιών, είναι αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Ελεγκτικής αρχής, ενώ η άσκηση ποινικής δίωξης αποτελεί αποκλειστική αρμοδιότητα της Εισαγγελικής αρχής.

Ε. ΛΟΙΠΕΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ

1. ΄Όπως είναι γνωστό από την Νομική Επιστήμη, μόλις ο Εισαγγελέας λάβει την αίτηση της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο για πλαστά - εικονικά φορολογικά στοιχεία σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2523/1997 (άρθρο 41 Κ.Π.Δ αίτηση της αρχής), τότε κινεί τη διαδικασία για την άσκηση ποινικής δίωξης (άρθρο 43 Κ.Π.Δ. ):

- Είτε με παραγγελία για ανάκριση, την οποία ενεργεί μόνο ο ανακριτής μετά από γραπτή παραγγελία του εισαγγελέα η οποία καθορίζει και εξειδικεύει την αξιόποινη πράξη και την ποινική διάταξη που την προβλέπει και η οποία σκοπό, κατά το άρθρο 239 του ΚΠΔ, έχει τη συλλογή των αναγκαίων αποδεικτικών στοιχείων προκειμένου να βεβαιωθεί η τέλεση εγκλήματος και να αποφασιστεί αν πρέπει να εισαχθεί κάποιος σε δίκη γι΄ αυτό.
- Είτε με παραγγελία για προανάκριση, η οποία ενεργείται από οποιονδήποτε ανακριτικό υπάλληλο μετά από γραπτή παραγγελία του εισαγγελέα ή από τον ανακριτή στις περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος.
- Είτε εισάγοντας την υπόθεση με απευθείας κλήση του κατηγορούμενου στο ακροατήριο, στις περιπτώσεις που αυτό επιτρέπεται.

Η απευθείας κλήση στο ακροατήριο χρησιμοποιείται όταν πρόκειται για πταίσματα, ή ελαφρά πλημμελήματα ή σε περιπτώσεις όπου η προανάκριση για διάφορους λόγους προφανώς δεν είναι αναγκαία (π.χ. στα αυτόφωρα πλημμελήματα, ή όταν προηγήθηκε προκαταρκτική εξέταση).

2. Με δεδομένα:

α) Την σοβαρότητα του αδικήματος και
β) Το Νομικό καθεστώς που ισχύει σήμερα, το οποίο θεωρεί, το αδίκημα της φοροδιαφυγής από την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και τη νόθευση φορολογικών στοιχείων, πλημμέλημα και ότι η ποινική δίωξη ασκείται με απευθείας κλήση στο ακροατήριο, κατά τη σύνταξη της Έκθεσης Ελέγχου Κ.Β.Σ., χρειάζεται ιδιαίτερη επιμέλεια, αφού σ΄ αυτή καταγράφονται με σαφήνεια τα αποδεικτικά της διάπραξης του αδικήματος, στοιχεία που προέκυψαν από την ελεγκτική έρευνα, η οποία λαμβάνεται στην περίπτωση αυτή και ως «προκαταρκτική εξέταση» (πρόχειρη δηλαδή ανάκριση και αναζήτηση της αλήθειας).

3. Εξαιρετικά στις περιπτώσεις που από τον έλεγχο διαπιστώνεται η διάπραξη ή απόπειρα διάπραξης αξιοποίνων πράξεων που διώκονται αυτεπάγγελτα όπως είναι η πλαστογραφία, η λαθρεμπορία, η κατοχή και χρήση σφραγίδων Δημοσίου και φορολογικών στοιχείων μηδέποτε θεωρημένων νόμιμα σε Δ.Ο.Υ., πρέπει να ανακοινώνεται αμέσως στον αρμόδιο Εισαγγελέα η αξιόποινη πράξη κατά το άρθρο 37 του Κ.Π.Δ.
4. Αναφορικά με τη νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, σημειώνεται ότι με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του νέου άρθρου 2α του Ν. 2331/1995, όπως αυτές τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με τις διατάξεις του Ν. 3424/2005 (ΦΕΚ Α΄ 305) και με το άρθρο 17 του Ν. 3472/2006 (ΦΕΚ Α΄ 135/4.7.2006), ορίζεται ότι, ειδικά για τα αδικήματα της φοροδιαφυγής, λαθρεμπορίας και άλλα αδικήματα της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας που υπάγονται στα βασικά εγκλήματα όπως αυτά καθορίζονται από το νόμο αυτό, η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) είναι αρμόδια για την παραπομπή στη δικαιοσύνη υποθέσεων νομιμοποίησης εσόδων από λαθρεμπορία, φοροδιαφυγή και για υποθέσεις που υπάγονται στις λοιπές αρμοδιότητές της εφόσον έχει συντάξει τη σχετική πορισματική αναφορά. Η υποβολή της αναφοράς στη δικαιοσύνη γίνεται μέσω του αρμόδιου Εισαγγελέα της ΥΠ.Ε.Ε. με ενημέρωση της Διεύθυνσης Ειδικών Οικονομικών Υποθέσεων και της Ανεξάρτητης Αρχής του άρθρου 7 του Ν. 2331/1995.
Για υποθέσεις για τις οποίες έχουν επιληφθεί οι Δ.Ο.Υ. , ή τα Ελεγκτικά Κέντρα ή τα Τελωνεία, υποβάλλονται αναφορές στην Ανεξάρτητη αρχή του άρθρου 7 του Ν. 2331/1995 μέσω των αντίστοιχων Γενικών Διευθύνσεων Φορολογικών Ελέγχων και Τελωνείων (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1131/2006).
Σε σχέση με το ίδιο θέμα, διευκρινίζεται επίσης ότι οι διατάξεις του Ν. 2331/1995, όπως πλέον ισχύουν, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή και δε θίγονται ακόμα και στις περιπτώσεις άρσης του φορολογικού αξιοποίνου λόγω συμβιβασμού.
Όλα τα ανωτέρω σχετικά εφαρμόζονται για υποθέσεις για τις οποίες με βάση τα υφιστάμενα δεδομένα τα σχετικά εγκλήματα τελούνται από της δημοσίευσης του Ν. 3424/2005 (13/12/2005) και εφεξής (σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1131/2006).

IX. ΤΕΛΙΚΕΣ ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ

Α. Γενικά

Παραπάνω έγινε καταγραφή της μορφολογίας ενός πιθανού εικονικού ή πλαστού στοιχείου καθώς και οι ενδείξεις - γνωρίσματα, που πρέπει να λειτουργήσουν ως ερεθίσματα για παραπέρα ελεγκτικές επαληθεύσεις, που επιγραμματικά είναι:

1) Η επαλήθευση εκτέλεσης της υπηρεσίας ή του έργου και στο ύψος που αυτή αναφέρεται στα φορολογικά στοιχεία. Επίσης αν πραγματοποιήθηκε ή όχι η συναλλαγή που αφορά εμπορεύματα ή προϊόντα.
2) Η επαλήθευση των στοιχείων του εκδότη μέσω Γ.Γ.Π.Σ., με αξιολόγηση της φορολογικής του εικόνας, σε σύγκριση με τα προς έρευνα φορολογικά στοιχεία ή επαλήθευση, αν αυτό είναι δυνατό, από τα ίδια τα βιβλία και στοιχεία του εκδότη.
3) Αξιοποίηση στοιχείων που περιέχονται στο μητρώο εκδοτών πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων, το οποίο ενημερώνεται κατά τακτά χρονικά διαστήματα με τα νέα δεδομένα που προκύπτουν από τους διενεργούμενους, από την υπηρεσία αυτή, ελέγχους.
4) Η αντιπαραβολή και αναζήτηση των εκδοτών σε λίστες που κατά καιρούς εκδίδει η Διεύθυνση Ελέγχων και η Διεύθυνση Μητρώου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών για τους ανύπαρκτους ή φορολογικά ανύπαρκτους επιτηδευματίες και επιχειρήσεις που εντοπίσθηκαν από τακτικούς ελέγχους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών να εκδίδουν εικονικά ή εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία, καθώς και για απολεσθέντα ή κλαπέντα φορολογικά στοιχεία.
5) Η δημιουργία αρχείου προμηθευτών των επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν για τους οποίους πιθανολογείται εμπλοκή τους σε έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και για τους οποίους ο κατ΄ αρχήν έλεγχος (προληπτικός έλεγχος μικρής διάρκειας) δεν διαπίστωσε τυχόν εικονικότητα. Τα στοιχεία αυτά αντλούνται από φωτοαντίγραφα Συγκεντρωτικών Καταστάσεων Προμηθευτών που μπορεί να παραλαμβάνονται κατά τον έλεγχο (προληπτικό) των επιχειρήσεων για να αξιοποιηθούν μεταγενέστερα εντός των υπηρεσιών.
6) Επίσης, επαλήθευση από το ήδη δημιουργημένο αρχείο των εξαφανισμένων επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν, το οποίο συνεχώς ενημερώνεται καθώς και αναζήτηση από το αρχείο των εμπλεκόμενων σε κυκλική απάτη εμπόρων (EYROCANET, δίκτυο ανταλλαγής πληροφοριών των κρατών της Ε.Ε), μέσω της Δ/νσης ΦΠΑ, τμήμα Δ΄.
7) Η λήψη στοιχείων από τη Δ.Ο.Υ. του εκδότη με ανταλλαγή δελτίων πληροφοριών.
8) Τέλος, αν για την συναλλαγή που αναφέρεται σε ένα φορολογικό στοιχείο μιας επιχείρησης είναι πρόδηλη η εικονικότητα, ο έλεγχος επεκτείνεται σε όλα, αν αυτό είναι εφικτό, τα φορολογικά στοιχεία της επιχείρησης, αφού είναι περισσότερο από βέβαιο ότι δεν θα πρόκειται για μεμονωμένη περίπτωση.

Β. Περιεχόμενο και σαφήνεια της έκθεσης ελέγχου

1. Οι εκθέσεις ελέγχου που συντάσσουν οι ελεγκτές, αποτελούν δημόσια έγγραφα που έχουν ισχύ μόνο αν θεωρηθούν από τον προϊστάμενο της ελεγκτικής υπηρεσίας. Η έκθεση ελέγχου περιέχει πληροφορίες, διαπιστώσεις, συγκρίσεις, κρίσεις και πορίσματα και πρέπει να διέπεται από αντικειμενικότητα, ακρίβεια και πληρότητα.
Τα πορίσματα πρέπει να διατυπώνονται με τρόπο σαφή και αιτιολογημένο.
Δεν επιτρέπεται στην έκθεση ελέγχου να αναφέρονται επιφυλάξεις, εικασίες ή ενδοιασμοί.
Ειδικότερα:

Η έκθεση ελέγχου πρέπει να περιλαμβάνει:

α. Τον τίτλο της ελεγκτικής υπηρεσίας.
β. Το είδος της φορολογίας που ελέγχεται και τα οικονομικά έτη ή φορολογικές περίοδοι.
γ. Την επωνυμία ή πλήρη στοιχεία ταυτότητας του ελεγχόμενου. Το αντικείμενο εργασίας με λεπτομέρειες.
δ. Το ονοματεπώνυμο των ελεγκτών.
ε. Τον αριθμό και τη χρονολογία εντολής ελέγχου του αρμόδιου προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας.
στ. Τα στοιχεία και βιβλία που τηρούνται με αριθμούς θεώρησής τους.
ζ. Τα στοιχεία Κ.Β.Σ. που εκδίδονται και υποβάλλονται.
η. Παρατηρήσεις πάνω στα βιβλία και στοιχεία που τηρούνται.
θ. Τις διαπιστώσεις με αποδεικτικά στοιχεία και λοιπές παρατηρήσεις.
ι. Την ημερομηνία σύνταξης και υπογραφές από ελεγκτές και τον Προϊστάμενο της ελεγκτικής υπηρεσίας.

2. Από την όλη παρουσίαση -καταγραφή της ελεγχόμενης επιχείρησης στην Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. και ειδικά στα Νομικά πρόσωπα, πρέπει να προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα που ευθύνονται ως αυτουργοί ή συνεργοί στο αδίκημα της φοροδιαφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997, προκειμένου να αποφεύγονται τυχόν καθυστερήσεις για τη σύνταξη των μηνυτήριων αναφορών. Περαιτέρω και με δεδομένη την σοβαρότητα της φορολογικής παράβασης, απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή και μελέτη της συναλλαγής που κρίνεται από τον έλεγχο ως εικονική ή καλυπτόμενη με πλαστό φορολογικό στοιχείο, κάτι που πρέπει να διατυπώνεται στην Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. με σαφήνεια και όχι ως συμπέρασμα, με τεκμηρίωση και περιεχόμενο των θέσεων του ελέγχου που απαντούν στα ερωτήματα:

- Ποιο φορολογικό στοιχείο κρίνεται;
- Ποιος εμφανίζεται ως εκδότης του στοιχείου;
- Ποιο είναι το περιεχόμενο του στοιχείου, (είδη, υπηρεσία κ.λ.π.);
- Ποια η αξία του στοιχείου και ποιος ο αναλογών Φ.Π.Α.;
- Σε ποιο βιβλίο καταχωρήθηκε το στοιχείο;
- Ποιο το αποτέλεσμα της χρήσης του πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου;
- Στη θέση του ελέγχου, ποιος ο ισχυρισμός, περί του αντιθέτου, του φορολογούμενου;
- Ποια η θέση του ελέγχου στους ισχυρισμούς του φορολογούμενου;
- Ποια τα στοιχεία του ελέγχου που αναιρούν, χωρίς αμφισβήτηση, πιθανούς ισχυρισμούς του φορολογουμένου;
- Η εικονικότητα ενός στοιχείου αναφέρεται (αφορά) στη συναλλαγή ή στα συναλλασσόμενα πρόσωπα;
- Σε περίπτωση που αφορά τη συναλλαγή, η εικονικότητα αναφέρεται στο σύνολο ή για μέρος αυτής.

3. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις εικονικότητας, για την τελική της κρίση η ελεγκτική υπηρεσία πρέπει να λαμβάνει υπόψη της τη συνολική συμπεριφορά της ελεγχόμενης επιχείρησης, ως προς την έκδοση και λήψη των στοιχείων που την αφορούν, ως προς την υποβολή των οικείων δηλώσεων, ως προς την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων και των υποχρεώσεων προς τις άλλες υπηρεσίες και να προβαίνει σε συνολική αξιολόγηση και εκτίμηση όλων μαζί των υφισταμένων στοιχείων και λοιπών στοιχείων από άλλες υπηρεσίες και όχι εκτίμηση ενός ή μεμονωμένων στοιχείων χωριστά, προκειμένου να οδηγηθεί σε ασφαλή και βέβαια συμπεράσματα και να εξετάζει με ιδιαίτερη προσοχή και να αποδεικνύει, χωρίς υπεκφυγές και χωρίς περιθώρια αμφισβήτησης, τα ισχυριζόμενα στην οικεία έκθεση ελέγχου, προκειμένου να εξασφαλίσει την όσο το δυνατόν βέβαιη και αποτελεσματική έκβαση της υπόθεσης.

Γ. Θέματα έκθεσης κατάσχεσης

Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 36 του Π.Δ. 186/1992 προβλέπεται ότι, τα υφιστάμενα ανεπίσημα βιβλία ή έγγραφα ή λοιπά στοιχεία που διαπιστώνονται κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου και σχετίζονται με αυτόν, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, καθώς και βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, για τα οποία υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι αποκρύπτονται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου, αφού τηρηθούν στην δεύτερη αυτή περίπτωση οι προϋποθέσεις που τίθενται από το νόμο (συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, ύστερα από αίτημα προς τον Εισαγγελέα ή τον Ειρηνοδίκη κατά περίπτωση), κατάσχονται από τον υπάλληλο ή τους υπαλλήλους που διενεργούν τον φορολογικό έλεγχο και εφόσον με βάση αυτά ενεργείται φορολογική εγγραφή, διαφυλάσσονται μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Στις περιπτώσεις αυτές, σκόπιμο είναι για τη διευκόλυνση των ελεγκτικών επαληθεύσεων να γίνει κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων δηλαδή των επισήμων βιβλίων και στοιχείων.
Για την έρευνα και την κατάσχεση, συντάσσεται έκθεση και τηρείται η λοιπή διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο αυτό, υπογραφή της έκθεσης κατάσχεσης από όλους τους υπαλλήλους όπως αυτοί αναγράφονται στη σχετική εντολή ελέγχου που διενεργούν τον έλεγχο, καθώς και από τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης, παράδοση αντιγράφου της έκθεσης στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, επίδοση της έκθεσης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. σε περίπτωση άρνησης υπογραφής της έκθεσης. Επίσης ο ελεγχόμενος μπορεί να λαμβάνει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του.
Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που ύστερα από επεξεργασία στοιχείων που παραλήφθηκαν με απόδειξη παραλαβής προκύπτει ότι πρόκειται για πλαστά ή εικονικά στοιχεία, σκόπιμο είναι να ακολουθείται παρόμοια διαδικασία με αυτή που περιγράφεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1110/18.09.2006.
Στη συντασσόμενη στη συνέχεια έκθεση ελέγχου, στις περιπτώσεις αυτές, από την υπηρεσία πρέπει να γίνεται υποχρεωτικά αναφορά της προηγούμενης κατά τα ανωτέρω διαδικασίας που ακολουθήθηκε.

Δ. Στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3 του οδηγού αυτού παρατίθενται μερικές αποφάσεις του ΣτΕ σχετικές με πλαστά και εικονικά τιμολόγια καθώς και λοιπά θέματα που σχετίζονται με αυτά και τις λοιπές διαδικασίες (ποινικές κυρώσεις κ.λπ.), οι οποίες μεταξύ άλλων αναφέρονται σε θέματα όπως:

1. Στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα φορολογικά στοιχεία, η φορολογική αρχή βαρύνεται κατ` αρχήν με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όμως πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιχειρηματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής (ΣτΕ 446/2003, 2676/2002, 2445/2002, 1055/2002, 3411/2004).
2. Ο λόγος ότι το διοικητικό δικαστήριο πρέπει να ερευνήσει αν η αποδοχή των εικονικών ένδικων τιμολογίων γίνεται «με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης» είναι αβάσιμος και απορριπτέος διότι τέτοια ως άνω προϋπόθεση (διαγνώσεως δηλ. σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης) δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση φορολογικής παράβασης αποδοχής εικονικού τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. (ΣτΕ 694/2002)
3. Κατά τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Κ.Φ.Δ.), μόνο οι μαρτυρίες που λαμβάνονται κατά τους ορισμούς των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα.
Μαρτυρίες με μορφή υπευθύνων δηλώσεων του Ν. 1599/1986 καθώς και ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου τρίτων προσώπων για πράγματα που ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης που διεξάγεται ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν νομίμως υπόψη, ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, διότι δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον Κ.Φ.Δ. διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους γιατί αποτελούν μαρτυρίες που λήφθηκαν κατά παράβαση των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. Σε περίπτωση όμως που η προαναφερόμενη υπεύθυνη δήλωση δεν έχει ληφθεί για να προσκομιστεί ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου αλλά έχει ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρεται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου δεν υπόκειται στον πιο πάνω περιορισμό. (σχετ. άρθρα 123, 124, 152 επ. του Κ.Φ.Δ., Π.Δ. 331/1985 ΦΕΚ 116 Α΄).
Ο διάδικος που ζητά την εξέταση μάρτυρα πρέπει να εξηγεί τους ειδικούς λόγους που καθιστούν αναγκαία την προσφυγή σ΄ αυτό το αποδεικτικό μέσο. Η σχετική κρίση του δικαστηρίου δεν ελέγχεται αναιρετικά. (ΣτΕ 446/2003, 3309/2003, 1567/2003).
4. Στην παράγραφο 3 του άρθρου 120 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Π.Δ. 331/1985, ΦΕΚ Α΄ 116) ορίζεται ότι: «Δεδικασμένο αποτελούν και οι αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, ως προς την ενοχή και τις ποινές που επιβλήθηκαν».
Από τη διάταξη αυτή συνάγεται ότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων η οποία κατατείνει στην επιβολή προστίμου, είναι αυτοτελής και διακεκριμένη από την αντίστοιχη ποινική διαδικασία.
Από αυτό έπεται ότι το διοικητικό δικαστήριο, κρίνοντας επί της διοικητικής παραβάσεως, δεν δεσμεύεται κατ΄ αρχήν από τυχόν προηγηθείσα αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, υποχρεούται όμως να συνεκτιμήσει αυτήν για τη διαμόρφωση της τελικής κρίσης του (ΣτΕ 3161/2001, 1912/2000, 963/1999, 2168/2003).
Συνεπώς η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων της λήψης και αποδοχής εικονικών και πλαστών τιμολογίων και επιβολής των οικείων διοικητικών κυρώσεων είναι αυτοτελής και διαφορετική έναντι της σχετικής με την φοροδιαφυγή ποινικής διαδικασίας και η εξέλιξη της ποινικής διαδικασίας δεν έχει καμία σχέση με την κρίση του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου σχετικά με τη διάπραξη ή μη της παράβασης.
5. Από τις διατάξεις των άρθρων 95 και 172 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας συνάγεται ότι η επίκληση και προσαγωγή στην κατ΄ έφεση δίκη νέων αποδεικτικών μέσων επιτρέπεται μόνο προς απόδειξη νέων πραγματικών ισχυρισμών, των οποίων η προβολή το πρώτον κατ΄ έφεση ήθελε κριθεί από το δικαστήριο αποχρώντως δικαιολογημένη, δεν επιτρέπεται δε επίκληση και προσαγωγή κατ΄ έφεση τέτοιων νέων αποδεικτικών μέσων, προς απόδειξη ισχυρισμών προβληθέντων πρωτοδίκως.
Δύναται, όμως, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, σε περίπτωση που κάποιος διάδικος επικαλεσθεί απαραδέκτως το πρώτον στην κατ΄ έφεση δίκη αποδεικτικό μέσο αναφερόμενο σε πραγματικό ισχυρισμό προβληθέντα και πρωτοδίκως, να διατάξει αυτεπαγγέλτως με προδικαστική απόφασή του τη συμπλήρωση των αποδείξεων με προσκόμιση του ανωτέρω αποδεικτικού μέσου, του οποίου η προσκόμιση από τους διαδίκους και η εκτίμηση από το δικαστήριο δεν θα ήταν άλλως επιτρεπτές κατ΄ έφεση, ώστε να δοθεί η δυνατότητα στους διαδίκους να λάβουν γνώση αυτού και να διατυπώσουν τους ισχυρισμούς τους. Η εξουσία δε αυτή του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου δεν υπόκειται σε κανένα περιορισμό. (ΣτΕ 2927/1999, 3773/98).
6. Στην παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι «το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του».
Από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997 και τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι αν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού, για να εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου, δεν επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος (της παρ. 7 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., το οποίο όπως ορίζεται δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου) με κλήση για παροχή εξηγήσεων. Στην περίπτωση αυτή ούτε από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου.
Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις.
Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση.
Η περιλαμβανόμενη στην συνταγματική αυτή διάταξη επιταγή για ακρόαση του διοικούμενου από τη Διοίκηση ικανοποιείται, στην περίπτωση αυτή, με την ευχέρεια που παρέχει η διάταξη του άρθρου 70 του Ν. 2238/1994, με βάση τις παρ. 4 και 5 του άρθρου 9 του Ν. 2523/1999 στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία κατά τη διαδικασία αυτή και ενόψει των διευκρινίσεων του επιτηδευματία, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή και να εξαφανίσει τη σχετική πράξη της (Σ.τ.Ε. 2351/2001).
Συνεπώς, ο λόγος με τον οποίο προβάλλεται ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν καλείται πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης επιβολής προστίμου ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας για να εκθέσει τις απόψεις του απορρίπτεται ως αβάσιμος.
Κατά τη γνώμη μειοψηφίας, η φορολογική αρχή, πριν από την επιβολή, κατά τα ανωτέρω, προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στο φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να της εκθέτει σχετικά τις απόψεις του. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που έχει ο επιτηδευματίας, μετά την έκδοση εις βάρος του πράξεως επιβολής προστίμου, να επιδιώξει την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη»,δηλαδή πριν την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή. (ΣτΕ 1732/2002).
7. Ο αιτών, ως λήπτης φορολογικών στοιχείων που χαρακτηρίζονται «πλαστά» και «εικονικά», μπορεί να λάβει γνώση αποσπάσματος του περιεχομένου της έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ., που αναφέρεται στον εκδότη των φορολογικών στοιχείων, κατά το μέρος αυτής που τον αφορά τούτο, καθόσον με βάση το σκεπτικό που διατυπώθηκε από τη μειοψηφία των μελών του Δ΄ Τμήματος του ΝΣΚ, όπως αναφέρεται στην αριθμ. 460/1999 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, όλα τα στοιχεία της συναλλαγής προκύπτουν από το τιμολόγιο στο οποίο το έτερο συμβαλλόμενο μέρος είναι αυτό που ζητά τη χορήγηση του αποσπάσματος της έκθεσης ελέγχου, συνεπώς η λήψη αποσπάσματος της οικείας έκθεσης ελέγχου ουδόλως προσβάλλει το απόρρητο της συναλλαγής. (αριθμ. 460/99 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σχετ. εγκ. ΠΟΛ 1232/1999).
8. Ο ενδιαφερόμενος που έχει «εύλογο ενδιαφέρον» μπορεί, υπό προϋποθέσεις, να λαμβάνει γνώση των διοικητικών ή εφόσον έχει «ειδικό έννομο συμφέρον» των ιδιωτικών εγγράφων που φυλάσσονται στις Δημόσιες υπηρεσίες και είναι σχετικά με υπόθεσή του η οποία εκκρεμεί σ΄ αυτές ή έχει διεκπεραιωθεί από αυτές ύστερα από γραπτή αίτησή του.
Ως διοικητικά έγγραφα νοούνται και εκείνα που χρησιμοποιήθηκαν ή λήφθηκαν υπόψη για τη διαμόρφωση γνώμης ή κρίσης διοικητικού οργάνου ή για τον καθορισμό της διοικητικής δράσης, όπως εκθέσεις, μελέτες, πρακτικά, στατιστικά στοιχεία, εγκύκλιες οδηγίες, απαντήσεις της διοίκησης, γνωμοδοτήσεις, αποφάσεις κ.λπ. Για την άσκηση δικαιώματος λήψεως γνώσης των ιδιωτικών εγγράφων, πρέπει να υπάρχει «ειδικό έννομο συμφέρον». (αρθρ.5 του Ν. 2690/1999)
Η σχετική γραπτή αίτηση του ενδιαφερομένου να λάβει γνώση εγγράφων πρέπει να είναι σαφής και ορισμένη, δηλαδή να προσδιορίζεται το «εύλογο ενδιαφέρον» ή το «ειδικό έννομο συμφέρον» και να είναι δυνατό να προσδιοριστούν τα αιτούμενα έγγραφα. Αν όμως η αίτησή του είναι αόριστη, πρέπει να ενημερώνεται από την υπηρεσία και να τίθενται υπόψη του οι σχετικοί φάκελοι από τους οποίους θα επιλέξει να μελετήσει ή να λάβει αντίγραφα των εγγράφων που τον ενδιαφέρουν. Σε περίπτωση άρνησης της υπηρεσίας δικαιούται να προσφύγει στον αρμόδιο Εισαγγελέα Πρωτοδικών, ο οποίος δικαιούται να παραγγείλει τις υπηρεσίες του δημόσιου τομέα να παραδώσουν έγγραφα ή να χορηγήσουν αντίγραφά τους στον έχοντα δικαίωμα ή έννομο συμφέρον, εφόσον δεν πρόκειται για απόρρητα αναγνωρισμένα από το νόμο. Αν η εισαγγελική παραγγελία είναι αιτιολογημένη, η δημόσια διοίκηση οφείλει να συμμορφωθεί, άλλως είναι ενδεχόμενο να αναζητηθούν ευθύνες για απείθεια ή παράβαση καθήκοντος. Οι εισαγγελικές παραγγελίες είναι δεσμευτικές ακόμη και αν στα ζητούμενα έγγραφα περιλαμβάνονται ευαίσθητα προσωπικά δεδομένα. Ο δε χαρακτηρισμός ενός εγγράφου ως «εμπιστευτικού» δεν αρκεί για να καταστήσει την αίτηση του ενδιαφερομένου μη νόμιμη, εφόσον δεν προστατεύεται απόρρητο νομοθετημένο. (σχετ. γνωμ. ΝΣΚ 436/1992, 49/2001, 310/2001, ΑΠ 1/2005)
9. Για την έκδοση πλαστών και εικονικών στοιχείων εφαρμόζονται οι φορολογικές διατάξεις και επιβάλλονται οι ποινές που προβλέπονται από το Ν. 2523/1997, όταν όμως από την έκδοση των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων βλάπτεται και τρίτος (εκτός από το Δημόσιο) εφαρμόζονται και οι διατάξεις των άρθρων 216 και 386 του Ποινικού Κώδικα για πλαστογραφία και απάτη. (σχετ. Α.Π. 1302/2003 ΣΤ΄ Ποινικό Τμήμα και 974/2003).

Ε. Τέλος, όσα αναφέρονται στο κεφάλαιο περί μεθόδων εντοπισμού πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν είναι τα μοναδικά στοιχεία ενδείξεων που πρέπει να οδηγήσουν σε παραπέρα ενέργειες για την απόδειξη της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων. Η μεθοδολογία και οι τρόποι αυτών που μεταχειρίζονται αυτές τις πρακτικές, διαρκώς μεταβάλλεται και εμπλουτίζεται. Για το λόγο αυτό οι ελεγκτές θα πρέπει να αξιολογούν και κάθε άλλη ένδειξη που κρίνουν ότι μπορεί να οδηγήσει σε αποκάλυψη συναλλαγών με πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία.

 


 

 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 1

 

ΠΙΝΑΚΑΣ ΟΡΙΩΝ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΝΤΑΞΗ  ΣΕ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΟΡΙΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΗΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ΤΗΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ

ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ

ΒΙΒΛΙΩΝ

(¶ρθρο 4 ΚΒΣ)

 

Από 1.1.1992

Π.Δ.186/1992

¶ρθρα 2 § 5, 

4 § 7,  40 § 2

Δρχ.

Από 1.1.1996

ΠΟΛ.1015/1996

¶ρθρο 3 § 3

Π.Δ.134/96

Δρχ.

Από 1.1.1998

¶ρθρο 15

 ν.2579/1998

Δρχ.

Από 1.1.2000

¶ρθρα 9 § 2

& 3

 ν.2753/1999 

Δρχ.

Από 1.1.2002

¶ρθρο 17 § 1β ν.2948/2000 

Ευρώ

Από 1.1.2003

¶ρθρα 1 § 5,

2 § 3 ν.3052/2002 

Ευρώ

Από 1.1.2007*

¶ρθρο 28,

§1 - 6  ν.3522/2006

και άρθρο 39

περ. ι ,ια, ιγ

Ευρώ

Απαλλασσόμενοι

1. Με πωλήσεις αγαθών

 

1.500.000   1.800.000

1.800.000

2.500.000 7.500,00

9.000,00

10.000,00
2. Με παροχή υπηρεσιών 500.000 600.000 600.000 1.000.000 3.000,00 4.000,00 5.000,00
(Α΄)  κατηγορία 15.000.000 18.000.000 18.000.000 25.000.000 75.000,00 100.000,00 150.000,00
(Β΄)  κατηγορία 180.000.000 180.000.000 250.000.000 300.000.000 900.000,00 1.000.000,00 1.500.000,00
(Γ΄)  κατηγορία άνω των 180.000.000 άνω των 180.000.000 άνω των 250.000.000 άνω των 300.000.000 άνω των 900.000,00

άνω του

1.000.000,00

άνω του

1.500.000,00

 

 

 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2

 

 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3

Σχετικά άρθρα
Σύνδεση Χρήστη

Για πλήρη πρόσβαση συνδεθείτε με τους παρακάτω κωδικούς. Όνομα Χρήστη : demo PSW : demo16