04-10-2005
Γνωμοδότηση 463/05
Αριθμός Ερωτήματος: Οικ. 2271Β0013/8 Ιουλίου 2004 του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, Γενική Δ/νση Φορολογίας. Δ/νση Φορολογίας Κεφαλαίου. Τ μη μα Β'.
Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται ποιες φορολογικές, υποχρεώσεις δημιουργούνται σε περίπτωση εξόδου από την κοινωνία ενός κοινωνού (συγκυρίου) με ανάληψη αυτούσιας της μερίδας του και -συνέχιση αυτής μεταξύ των λοιπών συγκυρίων.
Επί του ως άνω ερωτήματος το Β' Τμήμα του Ν.Σ.Κ. εγνωμοδότησε ως ακολούθως:
Ι. 1). Σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 1587/1950 «Περί κυρώσεως, τροποποιήσεως και συμπληρώσεως του υπ' αριθμ. 1521/1950 Α.Ν. «Περί φόρου μεταβιβάσεως», (ΦΕΚ 294, Α') σε κάθε με επαχθή αιτία μεταβίβαση ακινήτου ή εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών.
Στην έννοια του όρου "μεταβίβαση" για την επιβολή του Φ.Μ.Α. υπάγεται μεταξύ άλλων και η διανομή ακινήτων μεταξύ των συγκυρίων τους. (άρθρο 1 παρ. 3 περ. ζ' του ανωτέρου νόμου).
Περαιτέρω το άρθρο 4 παρ. 1 Α' του αυτού ως άνω νόμου όριζε:«1.Ο φόρος μεταβιβάσεως επί της αξίας του ακινήτου ή του πραγματικού επί του ακινήτου δικαιώματος ορίζεται:
Α) Εις 2% επί αυτούσιας διανομής ακινήτων μεταξύ των συγκυρίων αυτών. Εάν κατά την διανομήν αι μερίδες των δικαιούχων δεν είναι ισομερείς προς τας ιδανικάς τοιαύτας και καταβάλλεται προς συμπλήρωσιν μιας ή πλειόνων μερίδων τίμημα, ο φόρος μεταβιβάσεως ο αναλογών επί της αξίας του τμήματος της μερίδος δι' ό καταβάλλεται τίμημα ορίζεται εις 9 %, εκτός εάν πρόκειται περί οικοπέδου του οποίου η διανομή καθίσταται ανέφικτος λόγω μη πληρώσεως των·προϋποθέσεων των προβλεπομένων υπό των διατάξεων, περί κανονισμού της πολεοδομικής υπηρεσίας και συντρέχει η περίπτωσις α' του εδαφίου β' της παρούσης παραγράφου ότε ο φόρος ορίζεται εις 4% .
Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 4 § 1 Α είχαν ερμηνευθεί, αυθεντικά με την αυτοτελή διάταξη του άρθρου 2 § 5 του ν. 3104/54 ως εξής:«Η αληθής έννοια των διατάξεων του εδαφίου Α' της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του νόμου 1587/1950 είναι ότι. επί αυτουσίου διανομής ακινήτων, εις τον υπό της εν λόγω διατάξεως προβλεπόμενον φόρον υπόκεινται μόνον τα ατομικώς εξερχόμενα της κοινωνίας μερίδια. Εάν δια της διανομής δημιουργούνται πλείονες μερικώτεραι κοινωνίαι, δεν οφείλεται φόρος μεταβιβάσεως δια τα απαρτίζοντα τας κοινωνίας ταύτας μερίδια»
Το ως άνω άρθρο 4 παρ. 1 Α ' αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 § 1 του ν. 1078/1980 (ΦΕΚ 238, Α') ως εξής:
«1. Ο φόρος μεταβιβάσεως επί της αξίας του ακινήτου ή του εμπραγμάτου επί του ακινήτου δικαιώματος υπολογίζεται:
Α) Επί αυτούσιου διανομής ακινήτων μεταξύ συγκυρίων, βάσει των συντελεστών της περιπτώσεως Γ' της παρούσης παραγράφου, μειούμενος εις το τέταρτον. Εάν κατά την διανομήν αϊ μερίδες των δικαιούχων δεν είναι ισομερείς προς τας ιδανικάς τοιαύτας· και καταβάλλεται προς συμπλήρωσιν μιας ή πλειόνων μερίδων τίμημα, ο φόρος μεταβιβάσεως ο αναλογών επί της αξίας του τμήματος της μερίδος, δι' ο καταβάλλεται τίμημα, υπολογίζεται βάσει των συντελεστών της περιπτώσεως Γ' της παρούσης παραγράφου, εκτός εάν πρόκειται περί οικοπέδου του οποίου η διανομή καθίσταται ανέφικτος λόγω μη πληρώσεως των προϋποθέσεων των προβλεπομένων υπό των διατάξεων περί κανονισμού της Πολεοδομικής Υπηρεσίας και συντρέχει η υποπερίπτωσις (α) της περιπτώσεως Β' της παρούσης παραγράφου, ότε ο φόρος υπολογίζεται κατά τα εν τη περιπτώσει ταύτη οριζόμενα».
Ακολούθως με το άρθρο 9 παρ. 1 του ν. 1326/1983 ορίστηκε ότι «Στο τέλος της δεύτερης περιόδου του κεφαλαίου Α' της παρ. 1 του άρθρου 4 του α.ν., 1521/50 (ΦΕΚ Α' 243) προστίθεται περίοδος που έχει ως εξής:«Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση δημιουργίας περισσοτέρων της μίας μερικότερων κοινωνιών, για τα μερίδια που απαρτίζουν τις κοινωνίες αυτές. Σε περαιτέρω αυτούσια διανομή των ακινήτων μεταξύ των συγκυρίων της μερικότερης κοινωνίας, από το φόρο. που αναλογεί στη νέα αυτή διανομή, εκπίπτεται ο φόρος που καταβλήθηκε κατά τη δημιουργία της μερικότερης κοινωνίας».
Τέλος με τη διάταξη του άρθρου 15 § 2 του ν. 1473/84 ορίστηκε ότι: «Το τρίτο εδάφιο της περίπτωσης Α' της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 1587/50 αντικαθίσταται ως εξής:
«Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα και στη περίπτωση δημιουργίας μιας ή περισσοτέρων μερικότερων κοινωνιών για τα μερίδια που απαρτίζουν τις κοινωνίες αυτές».
Πρόκειται για αντικατάσταση της γενομένης ως άνω προσθήκης δια του νόμου 1326/83.
II. Από τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι αρχικά με τον ν. 1587/1950 (άρθρο 4 παρ.1 Α, όπως αυτό ερμηνεύτηκε αυθεντικά με την αυτοτελή διάταξη του αρθ.2 παρ.5, ν.3104/54), σε φόρο μεταβίβασης λόγω διανομής υπόκειντο μόνο τα ατομικώς εξερχόμενα της κοινωνίας μερίδια, ενώ εάν με τη διανομή εδημιουργούντο πλείονες μερικώτερες κοινωνίες δεν οφείλετο φόρος μεταβίβασης για τα απαρτίζοντα τις κοινωνίες αυτές μερίδια. Στη συνέχεια, με τη διάταξη του άρθρου 9 παρ. 1 του ν. 1326/83 και χωρίς οποιαδήποτε αναφορά στην προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 2 παρ.5 του ν.3104/1954 προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της δεύτερης περιόδου της περίπτωσης Α της παρ.1 του άρθρου 4 του ως άνω νόμου, σύμφωνα με την οποία εφεξής από 4-2-1988 στην περίπτωση κατά την οποία με την διανομή δημιουργούνται περισσότερες της μιας μερικότερες κοινωνίες οφείλετο φόρος διανομής και για τα μερίδια που απαρτίζουν τις μερικώτερες αυτές κοινωνίες.
Η διατύπωση της ως άνω διάταξης, δημιούργησε αμφιβολίες για το αν σε φορολογία υπήγετο κάθε περίπτωση δημιουργίας μερικώτερων κοινωνιών ή μόνο η περίπτωση της δημιουργίας περισσοτέρων από μιας, δηλαδή δύο, τριών κ.λ.π. Τις δημιουργηθείσες ως άνω αμφιβολίες διέλυσε κατά τρόπο κατηγορηματικό λόγω της σαφούς και αδιαστίκτου διατυπώσεως της η επακολουθούσα διάταξη του άρθρου 15 παρ.2 του ν. 1473/84, σύμφωνα με την οποία από την ισχύ του νόμου αυτού υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης λόγω διανομής όχι μόνον ο κοινωνός ο οποίος λαμβάνει αυτούσια την μερίδα του και εξέρχεται της κοινωνίας αλλά και οι λοιποί κοινωνοί σε κάθε περίπτωση.
Συνεπώς, από την έναρξη ισχύος της ως άνω διάταξης, δηλ. από 7.9.1984 οι κοινωνοί που απαρτίζουν τις μερικώτερες κοινωνίες που δημιουργήθησαν λόγω της αμοιβαίας μεταβίβασης ιδανικών μεριδίων από τον ένα κοινωνό προς τον άλλο υπόκεινται σε φόρο μεταβίβασης με μειωμένο συντελεστή κατά το 1/4.
III. Κατόπιν των ανωτέρω, στο τεθέν ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι σε περίπτωση διανομής κατά την οποία ένας των κοινωνών λαμβάνει αυτούσια την μερίδα του και εξέρχεται της κοινωνίας, οι δε λοιποί παραμένουν κοινωνοί σε μια ή περισσότερες μερικώτερες κοινωνίες, με αναμορφωμένα ποσοστά οφείλεται φόρος μεταβίβασης λόγω διανομής και από αυτούς για τα απαρτίζοντα τις κοινωνίες αυτές μερίδια με μειωμένο φορολογικό συντελεστή κατά το 1/4.