Εγκύκλιοι - ΠΟΛ

άρθρο 47

Άρθρο 47 Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα - Ν.4172/13:Μ

Άρθρο 47
Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα

1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ΄, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.

2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

3. Τα έσοδα και τα έξοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων, κατανέμονται ανάλογα με τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων μέσων, σύμφωνα και με τα οριζόμενα από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.

Ως χρηματοοικονομικά μέσα νοούνται τα οριζόμενα από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, όπως αυτά υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση κατ΄ εφαρμογή του Κανονισμού 1606/2002, του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου.

4. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Κεφαλαίου Γ΄ του Μέρους Δεύτερου.

5.  Οι διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 37 και της παρ. 6 του άρθρου 42 εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες του άρθρου 45.

Οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 37 εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και δεν διατηρούν στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση.

6. Ειδικά το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κρατικών ομολόγων και εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου που αποκτούν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και δεν έχουν στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση απαλλάσσεται του φόρου.

7.Το εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. α΄ και β΄ βαθμού απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον πρόκειται για:

α) ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα των Ο.Τ.Α., καθώς και κοινής χρήσεως πράγματα που ανήκουν σε δήμο ή

β) ακίνητα που παραχωρούνται κατά χρήση, χωρίς αντάλλαγμα, στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, εφόσον προορίζονται για την εξυπηρέτηση αναγκών κάθε αναγνωρισμένης βαθμίδας δημόσιας εκπαίδευσης, δημόσιων ή δημοτικών νοσοκομειακών συγκροτημάτων προς όφελος της δημόσιας υγείας, δημόσιων ή δημοτικών μονάδων κοινωνικής φροντίδας, δημόσιων ή δημοτικών παιδικών σταθμών ή βρεφοκομείων ή ορφανοτροφείων, δημόσιων ή δημοτικών γηροκομείων, Κ.Α.Π.Η., κέντρων και δομών προσωρινής υποδοχής - φιλοξενίας και εν γένει χώρων που καλύπτουν έκτακτες ανάγκες στέγασης και προσωρινής φιλοξενίας προσφύγων και μεταναστών.

8. Για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, των νομικών προσώπων της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45, εκπίπτουν ως δαπάνη κατά το άρθρο 22 οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν στα ακίνητά τους σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) και οι δωρεές σε χρήμα ή σε είδος προς το Ελληνικό Δημόσιο και τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης, καθώς και οι λοιπές δαπάνες του άρθρου 22. Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται και για τα νομικά πρόσωπα της περ. γ΄ του άρθρου 45 που λειτουργούν ως Οργανώσεις της Κοινωνίας των Πολιτών (Ο.Κοι.Π.), υπό την προϋπόθεση ότι είναι εγγεγραμμένες στο Ειδικό Μητρώο Ο.Κοι.Π.
Ειδικά για το Άγιο Όρος και τις Ιερές Μονές αυτού, το ποσοστό έκπτωσης των δαπανών του πρώτου εδαφίου που αφορούν την ακίνητη περιουσία ανέρχεται σε εκατό τοις εκατό (100%).

9. Οι πρόσοδοι που αποκτούν οι φορείς γενικής κυβέρνησης από τη συμμετοχή τους στο Κοινό Κεφάλαιο της παρ. 11 του άρθρου 15 του Ν. 2469/1997 , καθώς και από τους λογαριασμούς ταμειακής διαχείρισης, σύμφωνα με την περ. η΄ της παρ. 11 του άρθρου 15 του Ν. 2469/1997, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος.

άρθρο 8

Άρθρο 8 Φορολογικό έτος - Ν.4172/13:Μ

Άρθρο 8.

Φορολογικό έτος.

1. Το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος.

Για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες.
2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1 ένα νομικό πρόσωπο ή μια νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην ημεδαπή και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
3. Ο φόρος που επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος αφορά σε εισόδημα που αποκτήθηκε το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος.
4. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.

Κατ΄ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο.

Κατ’ εξαίρεση για τις αγροτικές ενισχύσεις και επιδοτήσεις χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος της είσπραξής τους, εκτός από την περίπτωση που εισπράττονται αναδρομικά κατόπιν ένστασης ή δικαστικής απόφασης, όπου χρόνος κτήσης τους δύναται να θεωρείται και o χρόνος στον οποίο ανάγονται.
Ειδικά για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττονται το έτος 2014 και μετά και εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο ή προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο το έτος στο οποίο ανάγονται, υπάγονται σε φόρο με βάση τις διατάξεις του έτους που ανάγονται.

5. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος προβαίνει σε έναρξη ή παύση εργασιών ή δραστηριοτήτων στη διάρκεια του φορολογικού έτους, το πρώτο φορολογικό έτος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και το τελευταίο φορολογικό έτος αρχίζει την 1η Ιανουαρίου, με την επιφύλαξη του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 1.

ΠΟΛ. 1059/2015

ΠΟΛ. 1059/2015. Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του Ν. 4172/2013.

Αθήνα 18/03/2015
Αρ. πρωτ.:

ΠΟΛ. 1059

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του Ν. 4172/2013.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 47 , 57 και 58 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167/23.07.2013), όπως ισχύουν, αναφορικά με τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, την εκκαθάριση και τον φορολογικό συντελεστή των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, αντίστοιχα, και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Άρθρο 47
Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ΄ («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Ν. 4172/2013 .
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:

Α. Αποθεματικά

α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 , όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ΄ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.
Επίσης, στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 . Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:

- των παρ. 13 και 14 του άρθρου 15 του Ν. 4015/2011 περί φορολογικών κινήτρων υπέρ Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (νυν Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων),
- του άρθρου 71 του Ν. 3842/2010 περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνίας,
- του άρθρου 5 του Ν. 3220/2004 περί επιχειρήσεων που λειτουργούν ως Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης,
- της παρ. 9 του άρθρου 14 του Ν. 3156/2003 περί κερδών που προκύπτουν από μεταβίβαση απαιτήσεων σε εταιρεία ειδικού σκοπού,
- της παρ. 21 του άρθρου 7 του Ν. 2364/1995 περί ΕΔΑ ή ΔΕΠΑ.

Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, για τη φορολογική μεταχείριση των οποίων δεν γινόταν παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του Ν. 2238/1994. Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα αποθεματικά:

- της παρ. 5 του άρθρου 1 του Ν. 2992/2002 περί σχηματισμού αφορολόγητων αποθεματικών του κόστους προσαρμογής σε ΔΛΠ κατά τον πρώτο χρόνο εφαρμογής τους,
- του άρθρου 2 του Ν. 2367/1995 περί εταιρειών αμοιβαίων εγγυήσεων,
- της παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν. 1775/1988 περί εταιρειών παροχής επιχειρηματικού κεφαλαίου.

Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανομής αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν σχηματιστεί με τις διατάξεις του Ν. 3299/2004, του Ν. 2601/1998, καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του Ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των πιο πάνω αποθεματικών κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του Ν. 1473/1984 ή του άρθρου 101 του Ν. 1892/1990 δεν εφαρμόζονται τα αναφερόμενα ανωτέρω, αλλά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις των νόμων αυτών.
Επισημαίνεται ότι ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 Ν. 3299/2004 ).

β) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, όπως για παράδειγμα ο ειδικός λογαριασμός της παρ. 5 του άρθρου 58 «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) kw».
Σημειώνεται ότι ειδικά για τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. ( άρθρο 48 Ν. 4172/2013 ) από αφορολόγητα έσοδα τα οποία προέρχονται από τα μερίσματα που εισπράττουν τα νομικά πρόσωπα από ημεδαπές και αλλοδαπές συνδεδεμένες εταιρείες, δεν έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα πιο πάνω, αλλά οι ειδικότερες οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ. 1039/2015 εγκύκλιό μας.
Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά αποθεματικών της ενότητας Α΄ θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του Ν. 4172/2013 , συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα.
Τέλος, όσον αφορά στα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από την υπερτίμηση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου και δεδομένου ότι η αποζημίωση που λαμβάνεται στις περιπτώσεις αυτές κατά συνταγματική επιταγή δεν υπόκειται σε φόρο, δεν εφαρμόζονται τα παραπάνω.

Β. Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε

α) τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 του Ν. 4172/2013 (π.χ. Τράπεζα της Ελλάδος, κ.λπ.) ή ειδικές διατάξεις νόμων, εκτός αν τα πρόσωπα αυτά υπόκεινται σε φόρο βάσει άλλης ειδικής διάταξης (π.χ. παρ. 3 άρθρου 103 Ν. 4099/2012 για τους ΟΣΕΚΑ),
β) τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών.
Διευκρινίζεται ότι τα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (π.χ. κέρδη νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, τόκοι από ομόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ΄ εφαρμογή του προγράμματος για την αναδιάταξη του Ελληνικού χρέους, υπεραξία από μεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3156/2003, απαλλασσόμενα έσοδα κεφαλαιουχικών εταιρειών - φορέων γενικής κυβέρνησης) κατά το μέρος που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αποφασίζει να μην διανείμει αυτά στο φορολογικό έτος που προέκυψαν, παρακολουθούνται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού ώστε να είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους στο μέλλον, προκειμένου να υπαχθούν σε φόρο.
Τα πιο πάνω ποσά της ενότητας Β΄ (Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε) περιλαμβάνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο προέκυψαν τα κέρδη που διανέμονται.
Διευκρινίζεται επίσης ότι σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις των ενοτήτων Α΄ και Β΄ σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπάγεται το καθαρό ποσό των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων κερδών ή αποθεματικών, μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή στα πρόσωπα του άρθρου 45 που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

2. Με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Επομένως, τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες από κάθε πηγή και αιτία θεωρούνται ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και συνεπώς τα κέρδη τους φορολογούνται με βάση τους συντελεστές του άρθρου 58 παρ. 1 και 2 ή 29 παρ. 1, κατά περίπτωση, ανάλογα με το αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία.
Στα πάσης φύσεως έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων περιλαμβάνονται όλα τα έσοδα που αναφέρονται στα λοιπά Κεφάλαια του Ν. 4172/2013 (Κεφάλαια Ε΄ και ΣΤ΄), καθώς επίσης και οι κάθε είδους συνδρομές, επιχορηγήσεις, αποζημιώσεις στα πλαίσια της επιχειρηματικής δραστηριότητας των πιο πάνω προσώπων, κ. λπ. Διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού). Επίσης, σημειώνεται ότι η υπερτίμηση που προκύπτει από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, βάσει του άρθρου 17 του Συντάγματος.
Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι ειδικά για τις συνδρομές, χορηγίες, κ.λπ. που λαμβάνουν τα πρόσωπα της περ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 (νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα) έχουν εφαρμογή τα ειδικότερα αναφερόμενα στην ΠΟΛ. 1044/2015 εγκύκλιό μας. Όσον αφορά στις αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες, ως ακαθάριστο εισόδημά τους, υποκείμενο σε φόρο, θεωρείται μόνο αυτό που προέρχεται από επιχειρηματική δραστηριότητα (π.χ. τέλεση δημόσιων θεαμάτων, έκδοση εφημερίδων, προβολή κινηματογραφικών ταινιών, ενοίκια, τόκοι καταθέσεων, κ.λπ.). Αντίθετα, οι συνδρομές και εγγραφές των μελών, καθώς και οι χορηγίες ή δωρεές προς αυτές, επειδή αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα, δηλαδή στερούνται τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων για να φορολογηθούν. Τέλος, τα ποσά των χορηγιών που τους παρέχονται για την τέλεση δραστηριοτήτων που εκτελούνται από τους υπόψη φορείς, μειώνουν το κόστος αυτών.
Επίσης, διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για το εισόδημα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος αλλά διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, καθώς και για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, ενώ δεν εφαρμόζονται για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που δεν χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και δεν διατηρούν στη χώρα μας μόνιμη εγκατάσταση και αποκτούν εισόδημα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα στην Ελλάδα, για τα οποία δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 63 του Ν. 4172/2013 , καθόσον, αν και τα έσοδά τους χαρακτηρίζονται ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με την παρακράτηση φόρου σε αυτά επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσής τους.
3. Με την παράγραφο 3 ορίζεται ότι τα έσοδα και τα έξοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων, κατανέμονται ανάλογα με τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων μέσων, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τα ΔΛΠ. Ως χρηματοοικονομικά μέσα νοούνται τα οριζόμενα από τα ΔΛΠ, όπως αυτά υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση κατ΄ εφαρμογή του Κανονισμού 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου.
4. Με την παράγραφο 4 ορίζεται ότι για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Κεφαλαίου Γ΄ του Μέρους Δεύτερου.
Ειδικότερα, η υφιστάμενη διαφορά των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία από τα νομικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία είναι ως προς τον τρόπο φορολόγησης των κερδών με βάση ανάλογο φορολογικό συντελεστή, σύμφωνα με το άρθρο 58 του Ν. 4172/2013 και τα αναφερόμενα πιο κάτω.
5. Με την παράγραφο 5 προβλέπεται ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 37, σχετικά με την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ΄ εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, καθώς και οι διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 42, σχετικά με την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των κεφαλαιακών κερδών (υπεραξίας) που προέκυψαν κατ΄ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εφαρμόζονται ανάλογα και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45.
Επίσης, με την παράγραφο 6 προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας που αποκτούν από τη μεταβίβαση ομολογιακών δανείων και εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
Για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 έχουν δοθεί οδηγίες με τις ΠΟΛ. 1032/2015 και 1042/2015 εγκυκλίους μας.
6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για εισοδήματα τα οποία αποκτώνται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Συνεπώς, για τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων με φορολογικά έτη (χρήσεις) που άρχισαν πριν την 1η Ιανουαρίου 2014, η οποία λαμβάνει χώρα εντός της χρήσης αυτής, δεν έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 , αλλά όσα ορίζονταν στις σχετικές διατάξεις του προϊσχύσαντος Ν. 2238/1994.

Άρθρο 57
Εκκαθάριση

Με τις διατάξεις του άρθρου 57 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανομή κέρδους κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, στο βαθμό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανεξάρτητα από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που τίθεται σε εκκαθάριση.
Στην έννοια του καταβεβλημένου κεφαλαίου περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί κατά την τυχόν υπέρ το άρτιον έκδοση των μετοχών, εταιρικών μεριδίων, κ.λπ. των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , δεδομένου ότι αυτά αποτελούν κεφάλαιο προερχόμενο από καταβολή εισφορών των μετόχων, εταίρων, κ.λπ. των πιο πάνω προσώπων και όχι από έσοδα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων.
Από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 57, καθώς και αυτών του άρθρου 36, της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 62 και της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 64 του Ν. 4172/2013 , προκύπτει ότι το προϊόν της εκκαθάρισης, στο βαθμό που υπερβαίνει το σύμφωνα με τα ανωτέρω καταβεβλημένο κεφάλαιο, θεωρείται ως διανομή κέρδους και αντιμετωπίζεται ως μέρισμα, για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 36 του Ν. 4172/2013 . Επομένως, το εν λόγω ποσό υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, με βάση τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ίδιου πιο πάνω νόμου και αποδίδεται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ. 1011/2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και βάσει της παραγράφου 7 του άρθρου 64 του Ν. 4172/2013 , στο τέλος του δεύτερου μήνα από την καταβολή του προϊόντος της εκκαθάρισης.
Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 48 και 63 του Ν. 4172/2013 , δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές καταλαμβάνουν ενδοομιλικά μερίσματα που καταβάλλονται σε περιπτώσεις πλην της εκκαθάρισης, όπως άλλωστε ορίζεται στο άρθρο 4 της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς μητρικών - θυγατρικών, με την επιφύλαξη των διατάξεων των ΣΑΔΦ.
Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση και εμφανίζει αποθεματικά από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος αυτά θα πρέπει να υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της εκκαθάρισης, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 47 της παρούσας συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα της εκκαθάρισης.
Για τον προσδιορισμό του προϊόντος της εκκαθάρισης, προκειμένου για την εφαρμογή του άρθρου 57, σε περίπτωση που νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες προβαίνουν για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης στη μεταβίβαση, ως απόδοση των εισφορών τους, παγίων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων (αποθεμάτων, τίτλων, κ.λπ.) στα μέλη τους, λαμβάνεται η αγοραία αξία των πιο πάνω παγίων ή η αξία των λοιπών στοιχείων, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο (π.χ. έκθεση ορκωτού ελεγκτή). Για το τυχόν επιπλέον ποσό που προκύπτει από τη διαφορά της κατά τα ανωτέρω αξίας των μεταβιβαζόμενων στοιχείων από το καταβεβλημένο κεφάλαιο, όπως αυτό ορίστηκε ανωτέρω, δεν παρακρατείται φόρος εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του παρόντος, αλλά το ποσό αυτό περιλαμβάνεται στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του δικαιούχου και φορολογείται ως μέρισμα.
Σημειώνεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή για το προϊόν εκκαθάρισης που αποκτάται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Σε περίπτωση που μέχρι την έκδοση της παρούσας έχει καταβληθεί προϊόν εκκαθάρισης πέραν του καταβεβλημένου κεφαλαίου για το οποίο δεν έχει διενεργηθεί παρακράτηση φόρου εισοδήματος, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι το ποσό αυτό θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του δικαιούχου, προκειμένου να φορολογηθεί.

Άρθρο 58
Φορολογικός συντελεστής

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45 (μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα Ν.Π.Δ.Δ., Ν.Π.Ι.Δ. που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα) που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό (26%).
Όταν οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β΄ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ΄ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε΄ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα), στ΄ (κοινοπραξίες) και ζ΄ (νομικές οντότητες του άρθρου 2 που δεν περιλαμβάνονται στις περιπτώσεις γ΄ έως στ΄ του άρθρου 45) του άρθρου 45 τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα κέρδη που αποκτούν από επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογούνται σύμφωνα με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 29, δηλαδή με την ακόλουθη κλίμακα:

Για παράδειγμα, ομόρρυθμη εταιρεία με απλογραφικά βιβλία απέκτησε μέσα στο φορολογικό έτος 2014 κέρδη 54.000€. Ο φόρος που οφείλεται ανέρχεται στο ποσό των 14.320€, το οποίο προκύπτει ως εξής: (26% x 50.000) + (33% x 4.000).
2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κάθε πηγή και αιτία, που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%). Διευκρινίζεται ότι στους αγροτικούς συνεταιρισμούς περιλαμβάνονται ενώσεις αγροτικών συνεταιρισμών, κοινοπραξίες αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων, κεντρικές συνεταιριστικές ενώσεις, καθώς και αγροτικές εταιρικές συμπράξεις.
3. Με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι ο φορολογούμενος (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) που αποκτά εισόδημα το οποίο υπόκειται σε παρακράτηση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 62 (μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, αμοιβές, κ.λπ.) περιλαμβάνει το εισόδημα αυτό στα φορολογητέα κέρδη του πριν την αφαίρεση του παρακρατούμενου φόρου (μικτό ποσό). Δεδομένου ότι το υπόψη θέμα ρυθμίζεται και με τις διατάξεις του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013 θα δοθούν οδηγίες με νεότερη εγκύκλιό μας.
4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για τους φορολογούμενους των περιπτώσεων α΄ (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), β΄ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ΄ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε΄ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα) και στ΄ (κοινοπραξίες) του άρθρου 45 οι συντελεστές της παραγράφου 1 μειώνονται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) για τα κέρδη που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από τρείς χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου ισχύει μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2015.
Τονίζεται ότι για τη μείωση κατά ποσοστό 40% των συντελεστών της παραγράφου 1 του άρθρου 58 ή της παραγράφου 1 του άρθρου 29, για διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία, κατά περίπτωση, απαιτείται τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες να έχουν την έδρα τους ή να διατηρούν υποκατάστημα στα εν λόγω νησιά. Η πιο πάνω μείωση ισχύει μόνο για τα κέρδη των πιο πάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στα νησιά αυτά. Συνεπώς, τα κέρδη που αποκτώνται από δραστηριότητες που δεν ασκούνται στα πιο πάνω νησιά φορολογούνται με τους συντελεστές της παρ. 1 χωρίς τη σχετική μείωση. Κατόπιν τούτων, όταν νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και στη λοιπή Ελλάδα και σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους θα πρέπει να τηρεί τα λογιστικά της αρχεία και στοιχεία με τέτοιο τρόπο ώστε να προσδιορίζονται ευχερώς τα κέρδη της ανά περιοχή.
Περαιτέρω και δεδομένου ότι τα πιο πάνω πρόσωπα δύνανται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν. 4172/2013 , να έχουν φορολογικό έτος που λήγει σε ημερομηνία άλλη πέραν της 31ης Δεκεμβρίου και προκειμένου να εφαρμοσθούν οι υπόψη διατάξεις, οι οποίες ισχύουν μέχρι 31.12.2015, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι οι συντελεστές της παρ. 1 θα μειωθούν κατά 40% για τα κέρδη που αντιστοιχούν στο χρονικό διάστημα που περιλαμβάνεται μέσα στο έτος 2015.
Για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος 1.9.2015 - 31.8.2016 απέκτησε κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα ασκηθείσα σε νησί με λιγότερους από 3.100 κατοίκους, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, 500.000€. Ο αναλογών φόρος έχει ως εξής:

α) Φόρος που αναλογεί στα κέρδη με μειωμένο συντελεστή: [500.000€ x (4/12)] x [26% x (1-0,4)] = 166.667€ x 15,6% = 26.000€

β) Φόρος που αναλογεί στα κέρδη χωρίς τη μείωση του συντελεστή: [500.000€ (8/12)] x 26% = 333.333€ x 26% = 86.667€ Συνολικός αναλογών φόρος = 26.000€ + 86.667€ = 112.667€

5. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι τα κέρδη των επιχειρήσεων των περιπτώσεων α΄ (κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), β΄ (προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή), δ΄ (συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών), ε΄ (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα) και στ΄ (κοινοπραξίες) του άρθρου 45, εφόσον αυτές εμπίπτουν στην έννοια των πολύ μικρών επιχειρήσεων, όπως ορίζονται στη Σύσταση 2003/361/ΕΚ της Επιτροπής της 6ης Μαΐου 2003, από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας προς την εταιρεία «Δ.Ε.Η. Α.Ε.» ή άλλο προμηθευτή, μετά από την ένταξή τους στο «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) Kw», κατόπιν απόφασης των Υπουργών Οικονομικών, Ανάπτυξης και Περιβάλλοντος, η οποία εκδίδεται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 14 του Ν.3468/2006 (Α΄ 8), απαλλάσσονται του φόρου. Η εν λόγω απαλλαγή χορηγείται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε ειδικό λογαριασμό με την ονομασία «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) Kw». Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους, φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους αντίστοιχα (σχετ. άρθρο 47). Για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το απαλλασσόμενο ποσό θα αφαιρείται κατ΄ ανάγκη από τα καθαρά κέρδη προκειμένου για το προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους, δίχως να εμφανίζεται σε λογαριασμό αποθεματικού.
Επισημαίνεται ότι η σχετική απόφαση της παρ. 3 του άρθρου 14 του Ν. 3468/2006 έχει εκδοθεί από τους Υπουργούς Οικονομικών και Περιβάλλοντος, Χωροταξίας, Ενέργειας και Κλιματικής Αλλαγής, βρίσκεται σε ισχύ και επικαιροποιείται κάθε έτος.
6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

ΠΟΛ. 1223/2015

ΠΟΛ. 1223/2015. Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Αθήνα 08/10/2015
Αρ. πρωτ.:

ΠΟΛ. 1223

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), αναφορικά με την έννοια του φορολογικού έτους και τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013 καθορίζεται ότι το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία ορίζεται ότι το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Επιπλέον, καταργείται η υπερδωδεκάμηνη περίοδος, δηλαδή σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες, ούτε για την πρώτη χρήση. Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με έναρξη εργασιών τον Μάρτιο του έτους 201 5 μπορεί να ορίσει ότι το φορολογικό της έτος λήγει στις 30 Ιουνίου ή στις 31 Δεκεμβρίου εκάστου έτους, οπότε το πρώτο φορολογικό της έτος λήγει στις 30 Ιουνίου 2015 ή στις 31 Δεκεμβρίου 2015, αντίστοιχα. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που μετασχηματίζονται με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ή με ειδικές διατάξεις νόμων (ν.2166/1993, ν.δ.1297/1972, κ.λπ.). Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα που μετασχηματίζονται με τις διατάξεις του Ν.2166/1993 και δεδομένου, ότι το προερχόμενο από το μετασχηματισμό νομικό πρόσωπο υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το χρονικό διάστημα από την επομένη της ημερομηνίας σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μετά, το οποίο δύναται να περιλαμβάνει υπερδωδεκάμηνη περίοδο, το πρώτο φορολογικό έτος των εν λόγω νομικών προσώπων που προέρχονται από το μετασχηματισμό με τις πιο πάνω ευεργετικές διατάξεις μπορεί να λήγει και σε οποιαδήποτε άλλη ημερομηνία πέραν της 30ής Ιουνίου ή της 31ης Δεκεμβρίου, αλλά σε καμία περίπτωση δεν δύναται να ξεπερνάει τους δώδεκα (12) μήνες (σχετ. το ΔΕΑΦ Β 1107932 ΕΞ 2015/7.08.2015 έγγραφό μας).
Για παράδειγμα, το πρώτο φορολογικό έτος ημεδαπής Α.Ε. που προήλθε από μετατροπή ημεδαπής Ε.Π.Ε. με βάση τις διατάξεις του Ν.2166/1993, με ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού την 30.09.2015 και με ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης για τη σύσταση της Α.Ε. και την έγκριση του καταστατικού της την 15.07.2016, αρχίζει την 1.10.2015 και μπορεί να λήγει σε οποιαδήποτε ημερομηνία μέσα στο έτος 201 6, αλλά σε κάθε περίπτωση μετά τις 15.07.2016, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι δεν θα ξεπερνάει τους δώδεκα (12) μήνες.
Επισημαίνεται ότι στις ατομικές επιχειρήσεις (φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα) οι οποίες τηρούν διπλογραφικά βιβλία, το φορολογικό έτος πρέπει να λήγει 31 Δεκεμβρίου εκάστου έτους, καθόσον υποχρεωτικά το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό (σχετ. το Δ12Α 1057684 ΕΞ 2014/7.04.2014 έγγραφο).
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, όπως και με τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994), ότι ειδικά για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην ημεδαπή και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ανεξάρτητα αν τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, με τον περιορισμό ότι το φορολογικό έτος δεν θα ξεπερνά τους δώδεκα (12) μήνες. Η αλλαγή του φορολογικού έτους του ημεδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αντίστοιχα, δηλώνεται στη Δ.Ο.Υ. στη χωρική αρμοδιότητα της οποίας βρίσκεται η έδρα του, σύμφωνα με την αριθ.Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014/25.02.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει, εντός δέκα (10) ημερών από τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους, με την υποβολή του εντύπου Μ3 «Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου» (άρθρο 10 παρ. 4 Κ.Φ.Δ.).
Κατά συνέπεια, ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με φορολογικό έτος που λήγει στις 31 Δεκεμβρίου του έτους 2016 (1/01/2016 - 31/12/2016), μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό της αλλοδαπής εταιρείας, που λήγει στις 30 Ιουνίου κάθε έτους, υποβάλλοντας στη Δ.Ο.Υ. δήλωση μεταβολής εντός δέκα (10) ημερών από τις 30/06/2016, προκειμένου να δηλώσει τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους (δηλαδή την 30/06/2016). Σε περίπτωση που το φορολογικό έτος του ημεδαπού νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας λήγει στις 30 Ιουνίου του έτους 201 6 (1/07/2015 -30/06/2016) και της αλλοδαπής εταιρείας στις 31 Δεκεμβρίου του έτους 201 5, υποβάλλει στη Δ.Ο.Υ. εντός δέκα (10) ημερών από τις 31/12/2015, τη σχετική δήλωση, προκειμένου να δηλώσει τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους (δηλαδή την 31/12/2015). Εξυπακούεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που το φορολογικό έτος της αλλοδαπής εταιρείας λήγει σε διαφορετική ημερομηνία πέραν της 30ής Ιουνίου ή της 31ης Δεκεμβρίου.
Διευκρινίζεται, ότι προκειμένου το ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα να προβεί στην αλλαγή του φορολογικού του έτους, θα πρέπει να έχει υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του προηγούμενου φορολογικού έτους.
Επισημαίνεται, ότι ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ανεξαρτήτως της συμμετοχής άλλου ημεδαπού ή αλλοδαπού νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας στο κεφάλαιό του, δύναται να προβεί στην αλλαγή του φορολογικού του έτους, ήτοι, από 30 Ιουνίου να λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και αντίστροφα, με την ίδια ως άνω διαδικασία.
Ακόμη, διευκρινίζεται ότι υποκατάστημα ή άλλη εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης δύναται να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό του κεντρικού καταστήματος στην αλλοδαπή.
Δεδομένης της γενικής διατύπωσης των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013, παρέχεται η δυνατότητα ημεδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο της οποίας συμμετέχει άλλη ημεδαπή επιχείρηση (συνδεδεμένα πρόσωπα), βάσει των ελάχιστων ποσοστών και της σχέσης συμμετοχής που προβλέπονται από τις διατάξεις της περ. ζ΄ του άρθρου 2 του Ν.4172/2013, στην οποία μετέχει αλλοδαπή επιχείρηση με μεγαλύτερο του 50% ποσοστό, να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος της αλλοδαπής επιχείρησης που χρησιμοποιεί και η συμμετέχουσα ημεδαπή (για παράδειγμα, σε περίπτωση που αλλοδαπή επιχείρηση με φορολογικό έτος που λήγει στις 30/6 συμμετέχει με ποσοστό άνω του 50% σε ημεδαπή επιχείρηση με φορολογικό έτος που λήγει στις 31/12, τότε η συνδεδεμένη εταιρεία της ημεδαπής επιχείρησης δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό της αλλοδαπής επιχείρησης).
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι ο φόρος που επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αφορά σε εισόδημα που αποκτήθηκε το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος.
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ΄ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο.
Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του Ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:

α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και

β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.

Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του Ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του Ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.
Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.χ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.
Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β΄ προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού.
Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν.2238/1994 .
Αναφορικά με το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, χρόνος κτήσης σε κάθε περίπτωση θεωρείται ο χρόνος, δηλαδή το φορολογικό έτος, που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης. Ειδικά για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττονται το έτος 2015 και μετά, η είσπραξη δημιουργεί την υποχρέωση υποβολής δήλωσης των αποδοχών αυτών προκειμένου να φορολογηθούν κατά το χρόνο αυτό. Σε περίπτωση που αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο, θα υπαχθούν σε φόρο με βάση τις διατάξεις του έτους που ανάγονται, μέσω της υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων για τα έτη αυτά, χωρίς την επιβολή κυρώσεων.
Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:

i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του Ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε.
Όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιό μας. Επισημαίνεται ότι για τα ίδια πιο πάνω πρόσωπα, που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση.
Τέλος, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, όταν δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης αυτού (π.χ. απόφαση του αρμόδιου οργάνου), θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέσω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλλο τρόπο.
ii) Για το εισόδημα από τόκους ημεδαπής προέλευσης που αποκτάται τόσο από φυσικά πρόσωπα όσο και από νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ο χρόνος κατά τον οποίο καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί. Τα ίδια εφαρμόζονται και για τους τόκους που προκύπτουν από προθεσμιακές καταθέσεις που εκτείνονται σε περισσότερα του ενός φορολογικά έτη.

Για παράδειγμα, χρόνος κτήσης των τόκων προθεσμιακής κατάθεσης διάρκειας ενός έτους με έναρξη 1.10.2014 και λήξη 30.9.2015 θεωρείται η 30ή Σεπτεμβρίου 2015, ημερομηνία κατά την οποία καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί οπότε και αποκτάται το δικαίωμα είσπραξής τους.
Όσον αφορά στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), ισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 , σύμφωνα με τις οποίες τα έσοδα που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων κατανέμονται ανάλογα με τη διάρκεια των αντίστοιχων μέσων σύμφωνα και με τα οριζόμενα από τα ΔΛΠ.
Ως προς το ζήτημα του χρόνου απόκτησης φορολογητέου εισοδήματος από τόκους από πιστωτικό ίδρυμα στις περιπτώσεις που εφαρμόζεται το άρθρο 150 του Ν.4261/2014 και δεδομένου ότι, σύμφωνα με την διάταξη αυτή, μετά τη συμπλήρωση τριμήνου κατά το οποίο λογισθέντες τόκοι δανείων και λοιπών χορηγούμενων πιστώσεων παραμένουν ανείσπρακτοι, παύει η περαιτέρω λογιστικοποίηση τόκων (δηλαδή η λογιστική καταχώριση εσόδου από τόκους) και οι τόκοι αυτοί παρακολουθούνται μόνο εξωλογιστικά και λογιστικοποιούνται όταν και εφόσον εισπράττονται, το πιστωτικό ίδρυμα αποκτά φορολογητέο εισόδημα από τόκους όταν και εφόσον εισπράξει τους εν λόγω τόκους. Κατά συνέπεια, εφόσον, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν αποκτάται εισόδημα από το πιστωτικό ίδρυμα πριν από την είσπραξη των σχετικών τόκων, δεν μπορεί να γεννηθεί υποχρέωση παρακράτησης φόρου κατά τον χρόνο της τυχόν πίστωσης των τόκων αυτών, αλλά η παρακράτηση του φόρου διενεργείται από τους υπόχρεους κατά τον χρόνο καταβολής των εν λόγω τόκων.
Για τους τόκους αλλοδαπής προέλευσης, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος, όταν δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου κατά τον οποίο καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί, θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέσω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλλον τρόπο.
Ειδικά για τους τόκους από έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου ως χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης θεωρείται ο χρόνος έκδοσης των τίτλων, ενώ για τα ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου ο χρόνος εξαργύρωσης των τοκομεριδίων ή ο χρόνος λήξης των ομολόγων, όταν πρόκειται για ομόλογα χωρίς τοκομερίδια (ZERO COUPON).
Περαιτέρω, χρόνος απόκτησης των τόκων που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση θεωρείται ο χρόνος έκδοσης εκτελεστής δικαστικής απόφασης.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι σε περίπτωση που ο φορολογούμενος (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) προβαίνει σε έναρξη ή παύση εργασιών ή δραστηριοτήτων στη διάρκεια του φορολογικού έτους, το πρώτο φορολογικό έτος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και το τελευταίο φορολογικό έτος αρχίζει την 1η Ιανουαρίου, με την επιφύλαξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1, με τις διατάξεις του οποίου προβλέπεται ότι για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, το πρώτο φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Διευκρινίζεται, ότι και στις περιπτώσεις αυτές το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες.
6. Τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 .

ΠΟΛ. 1223/2015

ΠΟΛ. 1223/2015. Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Αθήνα 08/10/2015
Αρ. πρωτ.:

ΠΟΛ. 1223

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), αναφορικά με την έννοια του φορολογικού έτους και τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013 καθορίζεται ότι το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία ορίζεται ότι το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Επιπλέον, καταργείται η υπερδωδεκάμηνη περίοδος, δηλαδή σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες, ούτε για την πρώτη χρήση. Για παράδειγμα, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία με έναρξη εργασιών τον Μάρτιο του έτους 201 5 μπορεί να ορίσει ότι το φορολογικό της έτος λήγει στις 30 Ιουνίου ή στις 31 Δεκεμβρίου εκάστου έτους, οπότε το πρώτο φορολογικό της έτος λήγει στις 30 Ιουνίου 2015 ή στις 31 Δεκεμβρίου 2015, αντίστοιχα. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που μετασχηματίζονται με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ή με ειδικές διατάξεις νόμων (ν.2166/1993, ν.δ.1297/1972, κ.λπ.). Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα που μετασχηματίζονται με τις διατάξεις του Ν.2166/1993 και δεδομένου, ότι το προερχόμενο από το μετασχηματισμό νομικό πρόσωπο υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το χρονικό διάστημα από την επομένη της ημερομηνίας σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μετά, το οποίο δύναται να περιλαμβάνει υπερδωδεκάμηνη περίοδο, το πρώτο φορολογικό έτος των εν λόγω νομικών προσώπων που προέρχονται από το μετασχηματισμό με τις πιο πάνω ευεργετικές διατάξεις μπορεί να λήγει και σε οποιαδήποτε άλλη ημερομηνία πέραν της 30ής Ιουνίου ή της 31ης Δεκεμβρίου, αλλά σε καμία περίπτωση δεν δύναται να ξεπερνάει τους δώδεκα (12) μήνες (σχετ. το ΔΕΑΦ Β 1107932 ΕΞ 2015/7.08.2015 έγγραφό μας).
Για παράδειγμα, το πρώτο φορολογικό έτος ημεδαπής Α.Ε. που προήλθε από μετατροπή ημεδαπής Ε.Π.Ε. με βάση τις διατάξεις του Ν.2166/1993, με ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού την 30.09.2015 και με ημερομηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης για τη σύσταση της Α.Ε. και την έγκριση του καταστατικού της την 15.07.2016, αρχίζει την 1.10.2015 και μπορεί να λήγει σε οποιαδήποτε ημερομηνία μέσα στο έτος 201 6, αλλά σε κάθε περίπτωση μετά τις 15.07.2016, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι δεν θα ξεπερνάει τους δώδεκα (12) μήνες.
Επισημαίνεται ότι στις ατομικές επιχειρήσεις (φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα) οι οποίες τηρούν διπλογραφικά βιβλία, το φορολογικό έτος πρέπει να λήγει 31 Δεκεμβρίου εκάστου έτους, καθόσον υποχρεωτικά το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό (σχετ. το Δ12Α 1057684 ΕΞ 2014/7.04.2014 έγγραφο).
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, όπως και με τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994), ότι ειδικά για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην ημεδαπή και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ανεξάρτητα αν τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, με τον περιορισμό ότι το φορολογικό έτος δεν θα ξεπερνά τους δώδεκα (12) μήνες. Η αλλαγή του φορολογικού έτους του ημεδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αντίστοιχα, δηλώνεται στη Δ.Ο.Υ. στη χωρική αρμοδιότητα της οποίας βρίσκεται η έδρα του, σύμφωνα με την αριθ.Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014/25.02.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει, εντός δέκα (10) ημερών από τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους, με την υποβολή του εντύπου Μ3 «Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου» (άρθρο 10 παρ. 4 Κ.Φ.Δ.).
Κατά συνέπεια, ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με φορολογικό έτος που λήγει στις 31 Δεκεμβρίου του έτους 2016 (1/01/2016 - 31/12/2016), μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό της αλλοδαπής εταιρείας, που λήγει στις 30 Ιουνίου κάθε έτους, υποβάλλοντας στη Δ.Ο.Υ. δήλωση μεταβολής εντός δέκα (10) ημερών από τις 30/06/2016, προκειμένου να δηλώσει τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους (δηλαδή την 30/06/2016). Σε περίπτωση που το φορολογικό έτος του ημεδαπού νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας λήγει στις 30 Ιουνίου του έτους 201 6 (1/07/2015 -30/06/2016) και της αλλοδαπής εταιρείας στις 31 Δεκεμβρίου του έτους 201 5, υποβάλλει στη Δ.Ο.Υ. εντός δέκα (10) ημερών από τις 31/12/2015, τη σχετική δήλωση, προκειμένου να δηλώσει τη νέα ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους (δηλαδή την 31/12/2015). Εξυπακούεται, ότι τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που το φορολογικό έτος της αλλοδαπής εταιρείας λήγει σε διαφορετική ημερομηνία πέραν της 30ής Ιουνίου ή της 31ης Δεκεμβρίου.
Διευκρινίζεται, ότι προκειμένου το ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα να προβεί στην αλλαγή του φορολογικού του έτους, θα πρέπει να έχει υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του προηγούμενου φορολογικού έτους.
Επισημαίνεται, ότι ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ανεξαρτήτως της συμμετοχής άλλου ημεδαπού ή αλλοδαπού νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας στο κεφάλαιό του, δύναται να προβεί στην αλλαγή του φορολογικού του έτους, ήτοι, από 30 Ιουνίου να λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και αντίστροφα, με την ίδια ως άνω διαδικασία.
Ακόμη, διευκρινίζεται ότι υποκατάστημα ή άλλη εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης δύναται να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό του κεντρικού καταστήματος στην αλλοδαπή.
Δεδομένης της γενικής διατύπωσης των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013, παρέχεται η δυνατότητα ημεδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο της οποίας συμμετέχει άλλη ημεδαπή επιχείρηση (συνδεδεμένα πρόσωπα), βάσει των ελάχιστων ποσοστών και της σχέσης συμμετοχής που προβλέπονται από τις διατάξεις της περ. ζ΄ του άρθρου 2 του Ν.4172/2013, στην οποία μετέχει αλλοδαπή επιχείρηση με μεγαλύτερο του 50% ποσοστό, να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος της αλλοδαπής επιχείρησης που χρησιμοποιεί και η συμμετέχουσα ημεδαπή (για παράδειγμα, σε περίπτωση που αλλοδαπή επιχείρηση με φορολογικό έτος που λήγει στις 30/6 συμμετέχει με ποσοστό άνω του 50% σε ημεδαπή επιχείρηση με φορολογικό έτος που λήγει στις 31/12, τότε η συνδεδεμένη εταιρεία της ημεδαπής επιχείρησης δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος αυτό της αλλοδαπής επιχείρησης).
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι ο φόρος που επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αφορά σε εισόδημα που αποκτήθηκε το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος.
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ΄ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο.
Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του Ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:

α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και

β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.

Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του Ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του Ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.
Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.χ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.
Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β΄ προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού.
Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν.2238/1994 .
Αναφορικά με το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, χρόνος κτήσης σε κάθε περίπτωση θεωρείται ο χρόνος, δηλαδή το φορολογικό έτος, που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης. Ειδικά για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττονται το έτος 2015 και μετά, η είσπραξη δημιουργεί την υποχρέωση υποβολής δήλωσης των αποδοχών αυτών προκειμένου να φορολογηθούν κατά το χρόνο αυτό. Σε περίπτωση που αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο, θα υπαχθούν σε φόρο με βάση τις διατάξεις του έτους που ανάγονται, μέσω της υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων για τα έτη αυτά, χωρίς την επιβολή κυρώσεων.
Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:

i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του Ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε.
Όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιό μας. Επισημαίνεται ότι για τα ίδια πιο πάνω πρόσωπα, που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση.
Τέλος, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, όταν δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης αυτού (π.χ. απόφαση του αρμόδιου οργάνου), θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέσω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλλο τρόπο.
ii) Για το εισόδημα από τόκους ημεδαπής προέλευσης που αποκτάται τόσο από φυσικά πρόσωπα όσο και από νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ο χρόνος κατά τον οποίο καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί. Τα ίδια εφαρμόζονται και για τους τόκους που προκύπτουν από προθεσμιακές καταθέσεις που εκτείνονται σε περισσότερα του ενός φορολογικά έτη.

Για παράδειγμα, χρόνος κτήσης των τόκων προθεσμιακής κατάθεσης διάρκειας ενός έτους με έναρξη 1.10.2014 και λήξη 30.9.2015 θεωρείται η 30ή Σεπτεμβρίου 2015, ημερομηνία κατά την οποία καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί οπότε και αποκτάται το δικαίωμα είσπραξής τους.
Όσον αφορά στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), ισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 , σύμφωνα με τις οποίες τα έσοδα που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων κατανέμονται ανάλογα με τη διάρκεια των αντίστοιχων μέσων σύμφωνα και με τα οριζόμενα από τα ΔΛΠ.
Ως προς το ζήτημα του χρόνου απόκτησης φορολογητέου εισοδήματος από τόκους από πιστωτικό ίδρυμα στις περιπτώσεις που εφαρμόζεται το άρθρο 150 του Ν.4261/2014 και δεδομένου ότι, σύμφωνα με την διάταξη αυτή, μετά τη συμπλήρωση τριμήνου κατά το οποίο λογισθέντες τόκοι δανείων και λοιπών χορηγούμενων πιστώσεων παραμένουν ανείσπρακτοι, παύει η περαιτέρω λογιστικοποίηση τόκων (δηλαδή η λογιστική καταχώριση εσόδου από τόκους) και οι τόκοι αυτοί παρακολουθούνται μόνο εξωλογιστικά και λογιστικοποιούνται όταν και εφόσον εισπράττονται, το πιστωτικό ίδρυμα αποκτά φορολογητέο εισόδημα από τόκους όταν και εφόσον εισπράξει τους εν λόγω τόκους. Κατά συνέπεια, εφόσον, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν αποκτάται εισόδημα από το πιστωτικό ίδρυμα πριν από την είσπραξη των σχετικών τόκων, δεν μπορεί να γεννηθεί υποχρέωση παρακράτησης φόρου κατά τον χρόνο της τυχόν πίστωσης των τόκων αυτών, αλλά η παρακράτηση του φόρου διενεργείται από τους υπόχρεους κατά τον χρόνο καταβολής των εν λόγω τόκων.
Για τους τόκους αλλοδαπής προέλευσης, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος, όταν δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου κατά τον οποίο καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί, θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέσω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλλον τρόπο.
Ειδικά για τους τόκους από έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου ως χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης θεωρείται ο χρόνος έκδοσης των τίτλων, ενώ για τα ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου ο χρόνος εξαργύρωσης των τοκομεριδίων ή ο χρόνος λήξης των ομολόγων, όταν πρόκειται για ομόλογα χωρίς τοκομερίδια (ZERO COUPON).
Περαιτέρω, χρόνος απόκτησης των τόκων που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση θεωρείται ο χρόνος έκδοσης εκτελεστής δικαστικής απόφασης.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι σε περίπτωση που ο φορολογούμενος (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) προβαίνει σε έναρξη ή παύση εργασιών ή δραστηριοτήτων στη διάρκεια του φορολογικού έτους, το πρώτο φορολογικό έτος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και το τελευταίο φορολογικό έτος αρχίζει την 1η Ιανουαρίου, με την επιφύλαξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1, με τις διατάξεις του οποίου προβλέπεται ότι για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, το πρώτο φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Διευκρινίζεται, ότι και στις περιπτώσεις αυτές το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες.
6. Τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 .