Αθήνα 8/11/1999
ΠΟΛ. 1204
Θέμα: Χορήγηση Αριθμού Φορολογικού Μητρώου κατά την υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, κληρονομιών και μεγάλης ακίνητης περιουσίας κληρονομιαίας περιουσίας, στις περιπτώσεις που οι κληρονομιές έχουν κηρυχθεί σχολάζουσες ή στις οποίες έχει διοριστεί εκτελεστής διαθήκης ή δικαστικός εκκαθαριστής.
Με την υπ' αριθ. 1073884/2856/ΔΜ/ΠΟΛ.1252/15.10.1998 εγκύκλιο, σας είχαν δοθεί οδηγίες σχετικά με τη χορήγηση ΑΦΜ σε περίπτωση δήλωσης εισοδημάτων της κληρονομιαίας περιουσίας από τον κηδεμόνα, τον εκκαθαριστή ή τον εκτελεστή διαθήκης, όταν η κληρονομιά έχει καταστεί σχολάζουσα ή καταλείπεται υπέρ του Δημοσίου ή, σύμφωνα με τους όρους της διαθήκης, πρόκειται να διατεθεί για κοινωφελείς σκοπούς.
Ειδικότερα, οι περιπτώσεις αυτές αφορούν τη δήλωση των εισοδημάτων που προκύπτουν κατά το χρονικό διάστημα από το θάνατο του κληρονομούμενου μέχρι να ολοκληρωθεί η εκκαθάριση και να αποδοθεί η κληρονομιαία περιουσία στους δικαιούχους.
Λόγω, όμως, της πολυπλοκότητας των θεμάτων αυτών και της διαφορετικής αντιμετώπισης που είχαν μέχρι σήμερα από τις εμπλεκόμενες Υπηρεσίες, εξακολουθούν να υφίστανται δυσχέρειες ως προς την ενιαία αντιμετώπισή τους.
Η ομοιόμορφη, όμως, αντιμετώπιση των θεμάτων αυτών, είναι απαραίτητη, εκτός των άλλων και για την εύρυθμη λειτουργία του Ολοκληρωμένου
Πληροφορικού Συστήματος Φορολογίας (TAXIS).
Για το λόγο αυτό, μετά από συνεργασία που είχαμε με τις συναρμόδιες Διευθύνσεις, παρέχουμε τις παρακάτω διευκρινίσεις όσον αφορά την απόδοση ΑΦΜ στις περιπτώσεις αυτές:
Α.1. Σχολάζουσα κληρονομιά
Σε κατάσταση σχολάζουσας κληρονομιάς περιέρχεται η περιουσία αποβιώσαντος Φυσικού Προσώπου όταν δεν υπάρχει κληρονόμος ή αυτός είναι άγνωστος ή αβέβαιος.
Τη διαχείριση της περιουσίας αυτής έχει ο κηδεμόνας της σχολάζουσας κληρονομιάς που διορίζεται από το δικαστήριο, ο οποίος είναι υπόχρεος να υποβάλει τη δήλωση κληρονομιάς, τη δήλωση για εισοδήματα που προέρχονται από αυτήν την κληρονομιά ή δήλωση ΦΜΑΠ.
Στην περίπτωση αυτή, δεν αποδίδεται νέος ΑΦΜ, αλλά διατηρείται ο ΑΦΜ του αποβιώσαντος, εισάγεται η ημερομηνία θανάτου και στο πεδίο "κατάσταση φορολογουμένου" καταχωρείται τιμή "σχολάζουσα κληρονομιά". Ταυτόχρονα, εισάγεται η σχέση του κηδεμόνα της σχολάζουσας κληρονομιάς.
Εάν το Φυσικό Πρόσωπο που απεβίωσε δεν είχε ΑΦΜ, αποδίδεται ΑΦΜ με τη συνήθη διαδικασία, ύστερα από την υποβολή της δήλωσης απόδοσης ΑΦΜ (Εντυπο Μ1) από τον κηδεμόνα.
Ταυτόχρονα με την απόδοση ΑΦΜ καταχωρείται η ημερομηνία θανάτου και η σχέση του κηδεμόνα της σχολάζουσας κληρονομιάς και ο ΑΦΜ φέρει την ένδειξη "ο φορολογούμενος έχει αποβιώσει" και δεν διαχειρίζεται πλέον από τις διαδικασίες Μητρώου.
Εάν το Φυσικό Πρόσωπο ήταν επιτηδευματίας, με την ανωτέρω διαδικασία και τις ίδιες πληροφορίες, η "κατάσταση επιχείρησης" χαρακτηρίζεται ως
σχολάζουσα κληρονομιά με την εισαγωγή της τιμής αυτής στο αντίστοιχο πεδίο. Επίσης, εισάγεται η σχέση του κηδεμόνα με την υποβολή της δήλωσης σχέσεων (Εντυπο Μ7).
2. Κληρονομιά που αμφισβητείται το κληρονομικό δικαίωμα, χωρίς όμως να έχει κηρυχθεί σχολάζουσα
Στην περίπτωση αυτή, η δήλωση των εισοδημάτων της συγκεκριμένης κληρονομικής περιουσίας υποβάλλεται με επιφύλαξη από αυτούς που προβάλλουν το κληρονομικό δικαίωμα και, επομένως, δεν τηρείται η ανωτέρω διαδικασία, δεδομένου ότι υποβάλλεται από τους ίδιους (τους προβάλλοντες το κληρονομικό δικαίωμα) με το δικό τους ΑΦΜ.
3. Κληρονομιά υπέρ του Δημοσίου και λοιπών περιπτώσεων διορισμού δικαστικού εκκαθαριστή
Τη διαχείριση περιουσίας που έχει αφεθεί από το διαθέτη υπέρ του Δημοσίου ή υπέρ οποιουδήποτε άλλου και απαιτείται διορισμός δικαστικού εκκαθαριστή, ο διορισμένος από το δικαστήριο εκκαθαριστής της κληρονομιάς έχει υποχρέωση να υποβάλει και τις σχετικές δηλώσεις.
Στην περίπτωση αυτή, δεν αποδίδεται νέος ΑΦΜ, αλλά γίνεται διαχείριση του ΑΦΜ του αποβιώσαντος, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν και στην
περίπτωση της σχολάζουσας κληρονομιάς.
Εισάγεται η ημερομηνία θανάτου και στο πεδίο "κατάσταση φορολογουμένου" καταχωρείται τιμή "κληρονομιά υπό εκκαθάριση". Ταυτόχρονα, εισάγεται η σχέση του εκκαθαριστή της κληρονομιάς.
4. Κληρονομική περιουσία με σκοπό την ίδρυση αυτοτελούς Κοινωφελούς Ιδρύματος
Τη διαχείριση της κληρονομικής περιουσίας που διατίθεται για την ίδρυση αυτοτελούς Ιδρύματος (Νομικού Προσώπου μη κερδοσκοπικού) έχει ο εκτελεστής της διαθήκης, ο οποίος έχει διοριστεί είτε από το διαθέτη, είτε από τη Διεύθυνση Εθνικών Κληροδοτημάτων του Υπουργείου Οικονομικών, ο οποίος έχει υποχρέωση να υποβάλει και τις σχετικές δηλώσεις της περιουσίας αυτής.
Στην περίπτωση αυτή, διατηρείται ο ΑΦΜ του αποβιώσαντος διαθέτη, με τη συμπλήρωση της κατάστασης του φορολογουμένου ως "κληρονομιά υπό εκκαθάριση".
Εάν έχουν ορισθεί πολλοί εκτελεστές, υποβάλλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων με τον ΑΦΜ, όπως αναφέρθηκε πιο πάνω, όμως πρέπει να υποβληθούν ταυτόχρονα με τη δήλωση Μεταβολών (Εντυπο Μ1) και ισάριθμες δηλώσεις σχέσεων (Εντυπο Μ7) όσοι και οι εκτελεστές.
5. Κληρονομική περιουσία που διατίθεται σε υφιστάμενο Νομικό Πρόσωπο χωρίς ειδικό σκοπό
Όταν ο αποβιώσας διαθέτης ορίζει στη διαθήκη του τη διάθεση μέρους ή ολόκληρης της περιουσίας του σε Νομικό Πρόσωπο κοινωφελούς χαρακτήρα (μη κερδοσκοπικό), χωρίς να επιτάσσει την εκτέλεση κάποιου ειδικού έργου, την εκκαθάριση της κληρονομιάς και την υποχρέωση υποβολής δήλωσης έχει ο διορισμένος εκτελεστής διαθήκης είτε από τον ίδιο το διαθέτη, είτε από τη Διεύθυνση Εθνικών Κληροδοτημάτων.
Η δήλωση υποβάλλεται στο όνομα της κληρονομίας (όνομα αποβιώσαντος ? κατάσταση περιουσίας) που βρίσκεται σε εκκαθάριση και αρμόδιος για την παραλαβή της είναι ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ που βρισκόταν η κατοικία ή η έδρα της επαγγελματικής δραστηριότητας του κληρονομούμενου.
Στην περίπτωση αυτή, δεν αποδίδεται νέος ΑΦΜ, αλλά γίνεται διαχείριση του ΑΦΜ του αποβιώσαντος διαθέτη, με την κατάσταση της περιουσίας ως υπό εκκαθάριση.
Η διαδικασία αυτή τηρείται μέχρι την ημερομηνία απόδοσης της περιουσίας στο Νομικό Πρόσωπο.
6. Κληρονομική περιουσία που διατίθεται σε υφιστάμενο ήδη Νομικό Πρόσωπο για εκτέλεση ειδικού έργου
Όταν ο αποβιώσας διαθέτης ορίζει στη διαθήκη του τη διάθεση μέρους ή ολόκληρης της περιουσίας του σε υφιστάμενο (ή υφιστάμενα) ήδη Νομικά
Πρόσωπα κοινωφελούς χαρακτήρα (μη κερδοσκοπικό) για την εκτέλεση ορισμένου ή ορισμένων έργων (Κεφάλαια Αυτοτελούς Διαχείρισης), υπόχρεος για την υποβολή των δηλώσεων εισοδήματος ή ΦΜΑΠ είναι ο διορισμένος από το διαθέτη ή από τη Διεύθυνση Εθνικών Κληροδοτημάτων εκτελεστής ή εκτελεστές διαθήκης.
Τα όσα αναφέρονται στην προηγούμενη περίπτωση για την υποβολή της δήλωσης και τον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ, ισχύουν και στην προκειμένη
περίπτωση.
Στην περίπτωση αυτή, δεν αποδίδεται νέος ΑΦΜ, αλλά τηρείται η διαδικασία της θέσης της περιουσίας σε κατάσταση εκκαθάρισης μέχρι την περαίωση της επιταγής της διαθήκης.
Μετά την απόδοση, όμως, της περιουσίας στο Νομικό Πρόσωπο, αυτή δηλώνεται με τον ΑΦΜ του Νομικού Προσώπου.
Η παρ. 13 της υπ' αριθ. 1073884/2856/ΔΜ/ΠΟΛ.1252/1998 εγκυκλίου καταργείται.
Β. Φορολογία κληρονομιών - ΦΜΑΠ
Σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία για τη φορολογία κληρονομιών και μεγάλης ακίνητης περιουσίας, ο οικείος φόρος βαρύνει το δικαιούχο της κτήσης και, συνεπώς, η βεβαίωση του φόρου γίνεται στο όνομα του κληρονόμου. Συνεπώς, σε κάθε περίπτωση που από την κείμενη νομοθεσία παρέχεται η αρμοδιότητα σε συγκεκριμένα πρόσωπα να αντιπροσωπεύουν τους κληρονόμους και να υποβάλουν για λογαριασμό τους τη δήλωση φόρου κληρονομιάς και ΦΜΑΠ (εκτελεστής διαθήκης, δικαστικός εκκαθαριστής, σύνδικος πτώχευσης), η βεβαίωση του φόρου κληρονομιών και ΦΜΑΠ γίνεται στο όνομα των κληρονόμων και όχι στο όνομα των αντιπροσώπων αυτών.
Ιδιαιτερότητα ως προς τη βεβαίωση του φόρου παρουσιάζεται στην περίπτωση σχολάζουσας κληρονομιάς, η οποία φορολογείται αυτοτελώς μετά από δήλωση του κηδεμόνα αυτής και τούτο γιατί, αν και αυτός υποβάλλει τη δήλωση για λογαριασμό του κληρονόμου, ο κληρονόμος είναι άγνωστος ή αβέβαιος.